Cirkulär 3/80/2008, Annika Suorto/eg, 10.1.2008

Ändringar i mervärdesskatten för fastigheter

Den 1 januari 2008 trädde nya bestämmelser om mervärdesbeskattningen för fastighetsinvesteringar i kraft. De nya bestämmelserna gäller rättelse av momsavdrag eller momsåterbäring för nybygge eller ombyggnad av fastigheter under en justeringsperiod på tio år. De nya bestämmelserna gäller också kommunernas och samkommunernas fastighetsinvesteringar.


De nya bestämmelserna finns i 11 kapitlet i mervärdesskattelagen, och lagen har också ändrats på flera andra punkter. Skatt på eget bruk tillämpas inte längre när fastigheter överförs eller avförs från momspliktig verksamhet.

Som bilaga till cirkuläret medföljer lagen om ändring av mervärdesskattelagen.

Vänligen vidarebefordra detta cirkulär för kännedom till de ekonomiansvariga i kommunen eller samkommunen.

Närmare upplysningar:
Annika Suorto, tfh (09) 771 20 79, 040 825 90 30

Bilaga  
Lag om ändring av mervärdesskattelagen (1061/2007)

Ändringar i mervärdesskatten för fastigheter

Den 1 januari 2008 trädde nya bestämmelser om mervärdesbeskattningen vid fastighetsinvesteringar i kraft. Bestämmelserna gäller rättelse av momsavdrag eller momsåterbäring på nybygge eller ombyggnad av fastigheter under en justeringsperiod på tio år. Bestämmelserna gäller också kommunernas och samkommunernas fastighetsinvesteringar.

De nya bestämmelserna finns i 11 kapitlet i mervärdesskattelagen, och lagen har också ändrats på flera andra punkter. Skatt på eget bruk tillämpas inte längre när fastigheter överförs eller avförs från momspliktig verksamhet. Bestämmelsen om eget bruk i 33 § i mervärdesskattelagen har slopats och innehållet i paragrafen har ändrats helt. Enligt det nya systemet ska momsavdrag och momsåterbäringar som gäller fastighetsinvesteringar justeras om den till avdrag (återbäring) berättigande användningen av fastigheten ökar eller minskar under justeringsperioden.

Genom lagändringen införs nya begrepp såsom fastighetsinvestering, justeringsperiod, överföring av rättighet och skyldighet att justera avdrag samt rättelse av engångsjustering.

Skattestyrelsen har utfärdat en anvisning 14.12.2007 om mervärdesskatt på fastighetsinvesteringar (Dnr 1845/40/2007) och i den ges mer detaljerad information om förändringen. Anvisningen finns på skatteförvaltningens webbplats, www.vero.fi.

Definition av fastighetsinvestering

Med fastighet avses i mervärdesbeskattningen jordområden, byggnader och bestående konstruktioner eller delar av dem. Maskiner och anordningar som används för en särskild verksamhet som bedrivs på fastigheten hör inte till fastigheten.

Med fastighetsinvestering avses här köp eller eget utförande av byggtjänster i samband med ett nybygge eller ombyggnad av en fastighet. En fastighetsinvestering omfattar också anskaffning av en sådan fastighet där överlåtaren har betalat skatt på eget bruk med stöd av 31 § 1 mom. i mervärdesskattelagen (byggande för eget bruk) eller den nya 33 §. Den nya 33 § gäller fastigheter som överlåtits innan justeringsperioden börjat och fastigheter som överlåtits medan byggnadsarbetet ännu pågått.

Ändringarna i mervärdesbeskattningen av fastighetsinvesteringar inverkar inte på försäljningen av obebyggda tomter och råmark om de inte varit föremål för betydande markförbättrings- eller marksaneringsarbeten. 

Med byggtjänster avses byggnads- och reparationsarbeten på fastigheter samt överlåtelse av varor som installeras i samband med arbetet. Byggtjänster är också planering, övervakning och motsvarande tjänster i samband med nämnda arbeten. Annan reparation av fastigheter än ombyggnad betraktas inte som fastighetsinvestering.

Fastigheter och skattskyldighet

Enligt 27 § i mervärdesskattelagen betalas skatt inte på försäljning av fastigheter eller på överlåtelse av arrenderätt, hyresrätt, servitutsrätt eller någon annan motsvarande rättighet. På sådant bostadslösöre som ingår i försäljning eller uthyrning av en fastighet tillämpas samma bestämmelser som för fastigheter.

I 29 § i mervärdesskattelagen finns en förteckning över tjänster som utgör undantag från huvudregeln. Enligt paragrafen ska skatt betalas

  1. på försäljning av byggtjänster

  2. på försäljning av rätten att ta mark- och stensubstanser, försäljning av skogsavverkningsrättigheter och försäljning av jakt- eller fiskerätt

  3. i hotell- och campingområdesverksamhet och motsvarande inkvarteringsverksamhet på överlåtelse av nyttjanderätten till rum, campingplatser, stugor och andra motsvarande utrymmen

  4. på överlåtelse av tillfällig karaktär av nyttjanderätten till konferens-, utställnings- eller idrottslokaliteter eller motsvarande lokaliteter

  5. på upplåtelse av parkeringsplatser i form av parkeringsverksamhet

  6. på upplåtelse av hamnar eller flygfält för att användas av fartyg eller luftfartyg

  7. på överlåtelse av nyttjanderätten till förvaringsfack

  8. på upplåtelse av annons- eller reklamplatser på fastigheter och platser för förströelse- eller läskedrycksautomater eller andra liknande anordningar eller spel

  9. på överlåtelse av helhetstjänster som gäller allmän väg eller järnväg till staten

  10. på sådan användning av fastigheter som avses i 33 a §.

Även om uthyrning av fastigheter enligt huvudregeln är skattefri verksamhet kan överlåtaren under vissa förutsättningar ansöka om att bli skattskyldig (MomsL 30 §). Ansökan om att bli skattskyldig behandlas i Skattestyrelsens publikation 183 ”Mervärdesskattskyldighet vid överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet”. En ny version av anvisningen utkommer i januari 2008.

Kommunförbundets juridiska enhet håller på att utarbeta ett mer ingående cirkulär om mervärdesskatten på kommunernas och kommunala bolags hyresavtal.

Momsavdrag och momsåterbäringar med anknytning till fastigheter

En skattskyldig som uppför eller låter uppföra en fastighet för momspliktig rörelse eller reparerar en fastighet som används i sådan verksamhet, har rätt att enligt de allmänna reglerna dra av den mervärdesskatt som ingår i anskaffningen av byggtjänster och byggnadsmaterial. Med skattskyldig avses här också en kommun eller samkommun som bedriver skattepliktig verksamhet. En kommun eller samkommun som uppför eller låter uppföra en fastighet för användning som berättigar till återbäring eller reparerar en fastighet som används i sådan verksamhet, har rätt till återbäring av den mervärdesskatt som ingår i anskaffningen av byggtjänsterna och byggnadsmaterialet.

Den skattskyldige har rätt att för en fastighet eller byggtjänst som den skattskyldige anskaffat för skattepliktig rörelse dra av den moms som överlåtaren enligt 31, 31 a eller 33 § ska betala på byggtjänster som utförts på fastigheten, om fastigheten före överlåtelsen inte hade tagits i överlåtarens bruk. En förutsättning för rätten till avdrag är att överlåtaren ger mottagaren en utredning om beloppet av den skatt som överlåtaren ska betala (MomsL 103 §). Kommunerna och samkommunerna har motsvarande rätt till återbäring för de fastigheter som används för deras skattefria verksamhet.

Om fastigheten har tagits i bruk före försäljningen har mottagaren inte rätt till avdrag eller återbäring. På fastigheten tillämpas då bestämmelserna om justering av avdrag. Se närmare redogörelse längre fram i cirkuläret.

I MomsL 106 § finns bestämmelser om retroaktivt avdrag som gäller fastighetsinnehavare som ansöker om att bli skattskyldiga för överlåtelse av nyttjanderätt inom sex månader efter att fastigheten togs i bruk. Bestämmelsen gäller situationer där ansökan görs efter att justeringsperioden redan inletts.

Den som ansöker om att bli skattskyldig inom sex månader har rätt att i stället för

justeringsförfarandet dra av skatten på de varor och tjänster som anskaffats för nybygge eller ombyggnad av fastigheten eller dra av den skatt som betalats på byggtjänster som den skattskyldige själv utfört.

Situationer som uppstår till följd av avdrag eller återbäringar i anslutning till fastighetsinvesteringar

Avdrag från fastighetsinvesteringar eller återbäring till kommunen justeras om:

  1. den användning av fastigheten som berättigar till avdrag eller återbäring minskar eller ökar i förhållande till det ursprungliga avdraget/den ursprungliga återbäringen.

  2. fastigheten överlåts

  3. skattskyldigheten upphör eller

  4. fastigheten avförs från rörelsetillgångarna.

Till icke avdragsgill verksamhet som medför justeringsskyldighet hör momsfri verksamhet och verksamhet med avdragsbegränsningar enligt 114 § i mervärdesskattelagen. Fastig¬heter med avdragsbegränsningar är fastigheter som den skattskyldige eller den skattskyldiges personal använder som bostad, barnträdgård, hobbylokal eller fritidsställe. Momsfri verksamhet är bland annat skattefri uthyrning. Med skattefri verksamhet avses inte sådan skattefri verksamhet i kommunerna som berättigar till återbäring enligt 130 § i mervärdesskattelagen.

Rättigheten och skyldigheten att justera avdrag gäller fastigheter som den skattskyldige har skaffat som rörelsetillgångar. Bestämmelserna tillämpas också på fastigheter som kommunerna och samkommunerna äger.

Verksamhet som berättigar till återbäring kan jämföras med verksamhet som berättigar till avdrag (MomsL 133 §).

För kommunerna och samkommunerna kan behov av justeringar uppstå bland annat i följande situationer:

  • av en fastighet som använts av kommunens hälso- och sjukvårdsväsende hyrs en del ut till ett företag eller en förening som bedriver skattefri verksamhet, varvid hyresavtalet är skattefritt

  • en bostad som kommunens socialväsende hyrt ut i form av socialvård tas i bruk som vanlig hyresbostad eller som tjänstebostad för personalen

  • en byggnad som använts av kommunens grundskola säljs till en privat förening.

Dessa exempel är inte uttömmande utan endast riktgivande. Det finns skäl att kontrollera rätten och skyldigheten att justera avdrag varje gång användningsändamålet för en fastighet ändras.

Justeringsperiod

En justeringsperiod är en tidsperiod under vilken ändringar i användningen av en fastighet berättigar till och medför skyldighet för den skattskyldige att justera avdrag eller återbäringar. Tidsperioden under vilken förändringar i användningen granskas är ett kalenderår (justeringsår). Justeringar görs om fastighetens användningsändamål har ändrats under ett kalenderår som ingår justeringsperioden. Respektive år gäller justeringen 1/10 av den mervärdesskatt som ingår i anskaffningen av fastighetsinvesteringen.

Justeringsperioden är tio år från början av det kalenderår under vilket byggtjänsten i anslutning till nybygge eller ombyggnad av fastigheten har slutförts. Till justeringsperioden räknas dock inte tiden innan byggtjänsten blev klar eller fastigheten togs emot, så i praktiken är justeringsperioden 9–10 år. Om fastigheten anskaffats av en överlåtare som betalat skatt på eget bruk av byggtjänst i anslutning till nybygge eller ombyggnad av fastigheten beräknas tioårsperioden från ingången av det år då byggtjänsten slutförts och fastigheten tagits emot.

Byggtjänsten anses vara slutförd när mottagandet av en köpt byggnad eller tjänst har godkänts i mottagningsbesiktningen eller på något annat sätt. Själv utförda byggtjänster anses ha slutförts när byggnaden eller den ombyggda byggnaden tas i bruk.

Beräkning av justeringen

Justeringen utförs årligen vid förändringar i användningsändamålet. Om till exempel en tiondel av en fastighet som använts av kommunens hälsovårdsväsende hyrs ut skattefritt år 2009 till en privat aktör som bedriver vårdverksamhet skall justeringen göras årligen fr.o.m. år 2009, tills justeringsperioden är slut.

När skattskyldigheten upphör och fastigheten avförs från rörelsetillgångarna verkställs justeringen som en engångsjustering för hela den återstående justeringsperioden. Också i situationer där fastigheten överlåts kan den skattskyldige vara skyldig att göra en engångsjustering.

När justeringen görs räknas den användning som berättigar till avdrag eller återbäring utgående från förhållandena under hela justeringsåret. Beräkningen kan göras per dag eller per månad. Om beräkning per dag eller per månad innebär mycket administrativt arbete, till exempel på grund av stort antal fastigheter/bostäder, kan den skattskyldige fastställa den skattepliktiga användningen av fastigheten utgående från situationen i slutet av justeringsåret. För kommuner med många fastigheter och mycket förändringar i användningsändamålen rekommenderas detta alternativ. Förutsättningen är ändå att slutresultatet inte blir väsentligt felaktigt. Den skattskyldige ska konsekvent tillämpa det beräkningssätt som valts för respektive investering.

Det belopp som årligen ska justeras utgör 1/10 av den del av skatten i anskaffningen som motsvarar skillnaden mellan den ursprungliga andelen avdragsgill eller återbäringsberättigande användning och andelen avdragsgill (återbäringsberättigande) användning under justeringsåret. Detta gäller också det första justeringsåret, som oftast är ett ofullständigt kalenderår.

Det belopp som ska justeras beräknas med hjälp av formeln 1/10 x (andelen ursprunglig användning som berättigar till avdrag – och andelen användning som berättigar till avdrag under justeringsåret) x den skatt som ingår i anskaffningen.

Om formeln ger ett positivt justeringsbelopp innebär det att avdraget från (återbäringen på) den skatt som ingått i anskaffningen minskar, dvs. att summan ska redovisas till skattemyndigheterna. På motsvarande sätt innebär ett negativt belopp att det ursprungliga avdraget (återbäringen) ökar.

Om till exempel den ovan nämnda fastigheten som används inom hälsovårdsväsendet har blivit klar år 2008 och 100 000 euro i mervärdesskatt då har bokförts i återbäringssystemet, beräknas justeringen ut på följande sätt:

1/10 x (100 % - 90 %) x 100 000 € = 1 000 €

Den mervärdesskatt som ska återbäras till skattemyndigheterna för år 2009 är därmed 1 000 euro. Om det efter detta inte sker andra förändringar i användningsändamålet återbärs årligen 1 000 euro i mervärdesskatt fram till år 2017.

I bilaga 1 till Skattestyrelsens anvisning finns fler exempel på hur justeringen beräknas. Exempel på beräkningen läggs också ut på Kommunförbundets webbplats i februari 2008.

Överföring av rättighet och skyldighet att justera avdrag vid överlåtelse av fastighet

Rättigheten och skyldigheten att justera avdrag övergår till mottagaren om

  1. överlåtaren är en näringsidkare, en kommun eller en samkommun

  2. mottagaren anskaffar fastigheten för rörelse eller mottagaren är en kommun, samkommun eller staten; och

  3. överlåtaren och mottagaren vid överlåtelsen inte avtalar om att överlåtaren justerar avdraget.

Rättigheten och skyldigheten att justera avdrag övergår inte vid överlåtelse av en fastighet som anskaffats för eller är avsedd för privat ägande. Rättigheten och skyldigheten övergår inte heller i situationer där rättigheten och skyldigheten inte har övergått från den tidigare ägaren till den som överlåter fastigheten.

Rättigheten och skyldigheten att justera avdrag övergår i regel till mottagaren. Ett avtal om att justeringsrätten inte övergår måste ingås i samband med överlåtelsen av fastigheten, antingen i överlåtelseavtalet eller i ett separat avtal. Om ett sådant avtal har ingåtts, är överlåtaren justeringsskyldig.

Överlåtaren ska ge mottagaren en utredning om överföringen. Dessutom ska överlåtaren ge mottagaren en kopia av en utredning som en tidigare fastighetsinnehavare gjort och som överlåtaren innehar. Om någon av uppgifterna i utredningen ändras efter att utredningen getts, ska en kompletterande utredning ges.

När rättigheten och skyldigheten att justera avdrag övergår på mottagaren, justerar överlåtaren avdragen på basis av de ändringar i användningen som inträffat under den tid fastigheten varit i överlåtarens besittning, och mottagaren på basis av de ändringar som inträffat därefter. Vid beräkning av det belopp med vilket avdraget ska justeras beaktar överlåtaren den andel av justeringsåret då fastigheten varit i överlåtarens besittning och mottagaren den andel som infallit därefter. Längden på den ursprungliga justeringsperioden ändras inte.

Överlåtaren ska göra en engångsjustering i mottagarens ställe om rättigheten och skyldigheten att justera avdrag övergår på mottagaren, och mottagaren inte har införts i registret över mervärdesskatteskyldiga. När justeringen görs anses fastigheten under den återstående justeringsperioden helt och hållet vara i annan än avdragsgill användning. Engångsjusteringen kan i vissa fall rättas senare.

När rättigheten och skyldigheten att justera avdrag övergår till mottagaren ansvarar överlåtaren för eventuella skattepåföljder som mottagaren får efter överlåtelsen, om överlåtaren har underlåtit att ge korrekta uppgifter till mottagaren. Om överlåtaren inte har gett en sådan utredning till mottagaren som behövs vid överföring av rättigheten och skyldigheten att justera avdrag eller har lämnat en felaktig uppgift i utredningen, och mottagarens beskattning till följd av detta borde rättas till mottagarens nackdel, ska överlåtaren i mottagarens ställe erlägga de justeringar som behövs eller rätta de belopp som ska justeras.

Om överlåtarens beskattning senare ändras på ett sådant sätt att mottagarens beskattning till följd av detta borde rättas till mottagarens nackdel, ska överlåtaren i mottagarens ställe göra de justeringar som detta föranleder eller rätta de belopp som ska justeras, om överlåtaren inte har underrättat mottagaren om ändringen av beskattningen i den utredning som ges till mottagaren. När överlåtaren ger mottagaren rätt uppgifter och uppger de ändringar som gjorts i beskattningen ansvarar mottagaren för att justeringen görs.

På den som innehar hyresrätt eller någon annan nyttjanderätt tillämpas samma bestämmelser om överlåtelse av rättighet och skyldighet att justera avdrag som på fastighetsägaren. Rättigheten och skyldigheten att justera avdrag gäller alltså kommuner och samkommuner också när de är hyresgäster eller delägare i ett fastighetsaktiebolag i vissa fall.

Engångsjusteringar och rättelse av engångsjustering

Den skattskyldige ska göra en engångsjustering av fastighetsinvesteringen om den skattskyldige upphör med skattepliktig rörelse, avför fastigheten från sina rörelsetillgångar eller överlåter fastigheten så att justeringsrätten inte övergår till mottagaren.

Vid fastighetsöverlåtelse där justeringsrätten övergår till en sådan näringsidkare som vid överlåtelsetidpunkten inte införts i registret över mervärdesskatteskyldiga gör överlåtaren engångsjusteringen i stället för mottagaren.

Om kommunen anskaffar en fastighet för vilken den tidigare ägaren gjort en engångsjustering kan kommunen vara berättigad till rättelse av engångsjusteringen. En förutsättning för rättelsen är att rättigheten och skyldigheten att justera avdrag har övergått på kommunen under justeringsperioden och att justeringen inte har kunnat rättas i ett tidigare skede.

Mer information om rättelse av engångsjustering finns i Skattestyrelsens anvisning.

Ändringar av användningsändamålet före justeringsperiodens början

En ändring av användningsändamålet innan justeringsperioden börjar kan innebära att den skattskyldige måste betala skatt eller har rätt till avdrag. Om en fastighetsinvestering gjorts för ett ändamål som berättigar till avdrag eller återbäring, men fastigheten före justeringsperiodens början tas i användning för ett ändamål som inte berättigar till avdrag, ska den skattskyldige i fråga om fastighetsinvesteringen rätta den skatt som ska redovisas för tiden innan användningsändamålet ändrades som om fastigheten ursprungligen hade varit avsedd för annan än avdragsgill användning. Om kommunen till exempel har byggt ett daghem för eget bruk och bokfört mervärdesskatten för byggandet i återbäringssystemet och sedan hyr ut daghemsfastigheten skattefritt till en privat förening innan justeringsperioden börjar, måste momsavdragen återbäras till skattemyndigheterna.  

Om en fastighetsinvestering gjorts för ett ändamål som inte berättigar till avdrag eller återbäring, men fastigheten före justeringsperiodens början tas i användning för ett ändamål som berättigar till avdrag (återbäring), kan den skattskyldige i fråga om fastighetsinvesteringen rätta den skatt som ska redovisas för tiden innan användningsändamålet ändrades som om fastigheten ursprungligen hade varit avsedd för avdragsgill (återbäringsberättigande) användning.

Överlåtelse av fastigheten innan justeringsperioden börjar

På fastigheter som överlåts innan justeringsperioden börjar tillämpas den nya bestämmelsen om skatt på eget bruk. Enligt den nya 33 § ska skatt betalas för byggtjänst i samband med ett nybygge eller ombyggnad av en fastighet då en näringsidkare, staten eller en kommun i andra fall än de som avses i 31 § 1 mom. 1 punkten (byggande för eget bruk) överlåter fastigheten innan den tas i bruk efter det att byggtjänsten har utförts. Skatt på eget bruk ska betalas också när fastigheten överlåts innan byggarbetet slutförts.

Mottagaren har rätt att dra av skatt som försäljaren betalat till den del som mottagaren använder fastigheten för ett ändamål som berättigar till avdrag eller återbäring.

Uppgifter som ska ges vid överlåtelse

Överföring av rättighet och skyldighet att justera avdrag

I situationer där rättigheten och skyldigheten att justera avdrag övergår till mottagaren är både överlåtaren och mottagaren skyldiga att ge en utredning.

Av den utredning som överlåtaren ger mottagaren ska framgå:

  1. datum för utredningen

  2. överlåtarens och mottagarens namn, adress och FO-nummer

  3. tidpunkten för överlåtelsen

  4. överlåtelsens art

  5. tidpunkten då byggtjänsten slutfördes eller fastigheten togs emot

  6. skatt som ingår i en anskaffning och som gäller en fastighetsinvestering

  7. den del av skatten i anskaffningen av en fastighetsinvestering för vilken avdrag eller återbäring har kunnat göras i samband med att byggtjänsten slutfördes eller fastigheten togs emot

  8. den skatt som ingår i en anskaffning och som gäller en fastighet som avförts från rörelsetillgångarna

  9. en utredning om huruvida överlåtaren eller en tidigare överlåtare har gjort en justering då skattskyldigheten upphört eller en justering i samband med en fastighetsöverlåtelse, och justeringen inte har rättats.

Överlåtaren ska också ge mottagaren en kopia av en motsvarande utredning som en tidigare fastighetsinnehavare gjort och som överlåtaren innehar.

Om den skatt som ingår i en anskaffning och som gäller en fastighetsinvestering, avdragsrätten för den skatten eller någon annan ovan nämnd uppgift som påverkar mottagarens beskattning har ändrats efter det att utredningen har gjorts, ska överlåtaren ge mottagaren en kompletterande utredning om ändringen.

Mottagaren är skyldig att ge överlåtaren en utredning om att mottagaren anskaffar fastigheten för rörelse. Om mottagaren är en kommun eller samkommun behöver fastigheten inte användas för rörelse. Också användning som berättigar till återbäring gör det möjligt att överföra rättigheten och skyldigheten att justera avdrag.

Avdrag för anskaffad fastighet eller byggtjänst

Om fastigheten inte tagits i bruk före överlåtelsen och överlåtaren därför har betalat skatt enligt 31, 31 a eller 33 § på byggtjänster som utförts på fastigheten, får den skattskyldige göra ett avdrag enligt 103 § i mervärdesskattelagen för en fastighet som den skattskyldige köpt eller anskaffat på annat sätt. En förutsättning för rätten till avdrag är att överlåtaren ger mottagaren en utredning om beloppet av den skatt som överlåtaren ska betala.

Av utredningen ska framgå:

  1. datum för utredningen

  2. köparens och säljarens namn, adress och FO-nummer

  3. överlåtelsens art

  4. det skattebelopp som säljaren ska betala.

Förvaring av fakturor

Enligt mervärdesskattelagen ska fakturorna förvaras i minst sex år från utgången av det kalenderår under vilket räkenskapsperioden gick ut. Med räkenskapsperiod avses en räkenskapsperiod som omfattar den kalendermånad till vilken i fakturan nämnda försäljningar, inköp, rättelseposter eller förskottsbetalningar enligt 13 kap. i mervärdesskattelagen hänför sig. Kommunernas och samkommunernas räkenskapsperiod är kalenderåret.

Fakturor, verifikat och utredningar i anslutning till fastighetsinvesteringar ska emellertid förvaras i 13 år från utgången av det kalenderår under vilket justeringsperioden började. Efter den allmänna förvaringstiden på sex år kan fakturorna och verifikaten ersättas med en utredning som utvisar det som Skattestyrelsen föreskriver. Enligt Skattestyrelsens beslut ska av utredningen framgå:

  1. datum för utredningen

  2. namn på, adress och FO-nummer för den som anskaffat en fastighetsinvestering

  3. anskaffningens art

  4. tidpunkten då byggtjänsten slutfördes eller fastigheten togs emot

  5. den moms som ingår i en anskaffning och som gäller en fastighetsinvestering

  6. den del av momsen i anskaffningen av en fastighetsinvestering för vilken avdrag har kunnat göras i samband med att byggtjänsten slutfördes eller fastigheten togs emot.

Om dessa uppgifter ändras ska i utredningen anges orsaken till och tidpunkten för ändringen, de ändrade uppgifterna och datum då ändringen har antecknats.

Den skattskyldige ska dessutom förvara entreprenadavtal, köpebrev och andra motsvarande handlingar som bestämmer momsen i anskaffningen av en fastighetsinvestering.

Ikraftträdelse

Fastighetsinvesteringar som slutförts 1.1.2008 eller senare

Mervärdesskattelagens nya bestämmelser om fastighetsinvesteringar trädde i kraft 1.1.2008. Bestämmelserna tillämpas i regel på ändringar av användningsändamål och överlåtelser som sker den dag lagen trädde i kraft eller senare. När det gäller fastigheter där nybygge eller ombyggnad har slutförts 1.1.2008 eller senare tillämpas de nya bestämmelserna till alla delar på ändringar av användningsändamålet och överlåtelser.

Fastighetsinvesteringar som slutförts 2004–2007

Om byggtjänsten har slutförts år 2004 eller senare men före 1.1.2008, tillämpas de nya bestämmelserna på den del av justeringsperioden som infaller efter att lagen trätt i kraft. När justeringsperioden och skattegrunden räknas ut är tiden dock fem år från början av det kalenderår under vilket byggtjänsten har slutförts. Vid beräkningen av justeringsbeloppet används 1/5 som relationstal i stället för 1/10. Till exempel för en fastighetsinvestering som slutförts år 2006 fortsätter justeringsperioden till utgången av 2010.

Den ändrade 33 §, som gäller skatt på eget bruk av fastighet, och 121 b §, som gäller ändringar i fastighetens användningsändamål innan justeringsperioden börjar, tillämpas om fastigheten överlåts eller dess användningsändamål ändras 1.1.2008 eller därefter.

Om en fastighet som varit föremål för en fastighetsinvestering som gjorts för ett ändamål som ursprungligen berättigat till avdrag har tagits i eget bruk innan lagen trätt i kraft, har skatt betalats på den ändrade användningen enligt den 33 § som gällde före 1.1.2008. Om den rättelseperiod på fem år som tillämpats enligt tidigare praxis inte är slut när lagen träder i kraft, ska fastighetsinnehavaren enligt ikraftträdelsebestämmelserna göra en årlig justering med anledning av den ändrade användningen under den justeringsperiod som återstår efter 1.1.2008. För att dubbelbeskattning i sådana situationer ska undvikas justeras avdraget för den skatt som ingått i anskaffningen inte till nackdel för näringsidkaren.

Om fastigheten har sålts under den del av justeringsperioden som infallit före 1.1.2008 och säljaren med anledning av försäljningen har betalat skatt enligt den 33 § som gällde då, betraktas vid justeringen efter lagens ikraftträdande såsom skatt som ingår i köparens anskaffning den skatt som säljaren ska betala med stöd av den 33 § som gällde år 2007. I bilaga 3 till Skattestyrelsens anvisning ges ett exempel på uträkningen i en sådan situation.

Fastighetsinvesteringar som slutförts före 2004

Bestämmelserna om justering av avdrag för fastighetsinvesteringar tillämpas inte om byggtjänsten i anslutning till nybygge eller ombyggnad av fastigheten har slutförts före år 2004. Sådana fastigheter kan säljas eller tas i icke-avdragsgillt bruk utan momspåföljder.

Praktiska åtgärder i kommunerna och samkommunerna

Verifikat, bokföring och bokslut

Kommunerna och samkommunerna ska ordna uppföljningen av fastighetsinvesteringar så att momsavdrag och återbäringar kan utredas i 10 år i fråga om fastighetsinvesteringar som slutförts efter 1.1.2008. Dessa fakturor och verifikat som gäller fastighetsinvesteringar ska i enlighet med vad som sagts ovan sparas i 13 år efter att investeringen slutförts. I praktiken kan förvaringstiden för vissa verifikat vara längre, om byggnadsprojektet räcker flera år. Förvaringstiden på 13 år börjar löpa när investeringen slutförts. Justeringsperioden för fastighetsinvesteringar som slutförts år 2004–2007 är fem år. Verifikaten och fakturorna för dessa investeringar ska förvaras enligt den allmänna förvaringstiden som är sex år. Den skattskyldige ska dessutom förvara entreprenadavtal, köpebrev och andra motsvarande handlingar som påverkar momsen i anskaffningen av en fastighetsinvestering. Detta ska beaktas omedelbart.

De ändrade bestämmelserna ska också beaktas i noterna till bokslutet. Tidigare har i noterna angetts ett eventuellt ansvar för momsåterbäring enligt femårsbestämmelsen. I och med de ändrade bestämmelserna ska i noterna anges den eventuella justeringsskyldigheten med beaktande av övergångsbestämmelserna. Närmare anvisningar ges i Bokföringsnämndens kommunsektions allmänna anvisning om noter till bokslutet för kommuner och samkommuner, som utkommer senare.

Avtal

Överlåtelser av direkt ägda fastigheter

I samband med överlåtelse av fastigheter och utarbetande av avtal finns det skäl att alltid fästa vikt vid faktorer som gäller mervärdesskatt och beakta ändrade bestämmelser. Den eventuella mervärdesskatten i anslutning till fastighetsinvesteringar och den avdragsberättigande andelen enligt det ursprungliga användningsändamålet och försäljningstidpunkten bör utredas vid alla fastighetsöverlåtelser. Som mottagare av överlåtelser bör kommunen kontrollera den justeringsskyldighet som eventuellt överförs, dvs. mervärdesskattens belopp. När kommunen är överlåtare ska kommunen på motsvarande sätt se till att de uppgifter som ges i utredningen är korrekta. Särskilt vid lite mer betydande fastighetsöverlåtelser är det att rekommendera att kommunen med hjälp av en momsexpert utreder eventuella momsrisker i anknytning till överlåtelsen.

Gamla avtalsmallar bör ses över så att de överensstämmer med den nya lagen, och eventuella hänvisningar till gamla 33 § bör slopas. Enligt de nya bestämmelserna är det till exempel inte möjligt för köparen att dra av en engångsjustering som säljaren gjort. Om säljaren gör en engångsjustering är det inte möjligt för köparen att utnyttja momsen senare, även om fastigheten börjar användas för verksamhet som berättigar till avdrag eller återbäring.

Rättigheten och skyldigheten att justera avdrag övergår i regel till mottagaren när de ovan nämnda förutsättningarna uppfylls. Det lönar sig att tydligt ange i avtalen huruvida rättigheten och skyldigheten att justera avdrag övergår eller inte. Om man kommer överens om en engångsjustering bör detta beaktas i köpesumman. Om rättigheten och skyldigheten att justera avdrag övergår till mottagaren, ska kommunen i egenskap av överlåtare kontrollera att mottagaren är införd i momsregistret. Det finns skäl att införa en punkt i avtalet där mottagaren intygar momsregistreringen och att fastigheten kommer att användas för rörelse. (Vid överlåtelse till en kommun eller samkommun behöver fastigheten inte användas för rörelse.) Om mottagaren inte är införd i momsregistret, ska överlåtaren, dvs. kommunen, göra en engångsjustering av eventuella momsavdrag eller momsåterbäringar som gäller fastighetsinvesteringen. Det finns orsak att beakta detta i köpesumman. De utredningar som behövs enligt mervärdesskattelagen bör bifogas avtalen.

I 121 § i mervärdesskattelagen finns bestämmelser om överlåtarens och mottagarens ansvar vid överlåtelse av rättigheten och skyldigheten att justera avdrag i de fall då överlåtaren inte har gett någon utredning enligt 209 g § i mervärdesskattelagen eller har gett felaktiga uppgifter i utredningen eller då överlåtarens beskattning ändras senare så att mottagarens beskattning måste rättas till nackdel för mottagaren. Eftersom ansvaret (skyldigheten att betala skatt) kan övergå till mottagaren om överlåtaren underrättar mottagaren om fel eller om ändringar i överlåtarens beskattning, ligger det särskilt i mottagarens intresse att parterna till dessa delar ger akt på ansvarsklausulerna i avtalet. I avtalet kan till exempel införas mer exakt formulerade klausuler om att överlåtaren ansvarar för att de momsavdrag o.d. som uppgetts har gjorts korrekt och i enlighet med mervärdesskattelagen, att de uppgifter som ges i utredningen är korrekta, att utredningen inte är bristfällig och att överlåtaren är skyldig att ersätta alla skador (t.ex. skatteåterbäringar, extra skatt, skattehöjningar m.m.) som mottagaren eventuellt förorsakas på grund av fel och/eller brister i utredningen, andra felaktiga uppgifter om mervärdesskatten eller ändringar i överlåtarens beskattning.

Hyresavtal

Också i samband med uthyrning av fastigheter och byggnader på en fastighet och i samband med utarbetande av avtal finns det skäl att alltid fästa vikt vid momsfaktorer och ändrade bestämmelser.

Om till exempel användningsändamålet för uthyrda lokaler ändras, ska man utreda om ändringen från momspliktig till momsfri eller tvärtom ger upphov till återbärings- eller avdragsskyldighet genom justeringsförfarandet.

När kommunen är uthyrare finns det skäl att i skattepliktiga hyresavtal införa ett omnämnande om att hyresgästen förbinder sig till att använda lokalerna för verksamhet som enligt mervärdesskattelagen berättigar till avdrag eller återbäring, och att hyresgästen vid försummelse av detta är skyldig att ersätta eventuella momspåföljder till följd av det ändrade användningsändamålet (skatteåterbäringar, extra skatt, skattehöjningar o.d.) till hyresvärden, dvs. kommunen. Det är också motiverat att ta upp eventuella underhyres- och vidareuthyrningssituationer i avtalen. En förutsättning för skattepliktig uthyrning är att också förvärvaren ansöker om att bli skattskyldig, om förvärvaren i sin tur överlåter nyttjanderätten till fastigheten. Ansökningskedjan bör alltså vara obruten från den första överlåtaren som ansöker om att bli momsskyldig till den vidareuthyrare som överlåter fastigheten till slutanvändaren.

FINLANDS KOMMUNFÖRBUND

Martti Kallio    
direktör, kommunalekonomiska enheten

Annika Suorto
utvecklingschef

tags