Budgetering och ekonomiplanering: Permanenta anvisningar och rekommendationer

Tillämpningsanvisningar för kommunallagens bestämmelser om balansering av ekonomin

Kommunallagens bestämmelserna om ekonomi har ändrats i den nya kommunallagen som trädde i kraft 1.5.2015 (410/2015). Bland annat har skyldigheten att täcka underskott skärpts och utsträckts till att också gälla samkommuner, bestämmelserna om kriskommunsförfarandet har setts över och koncernperspektivet har betonats i planeringen av och rapporteringen om kommunens verksamhet och ekonomi. Syftet med ändringarna har varit att betona kommunens ansvar och trygga ekonomisk hållbarhet i verksamheten på lång sikt.

Kommunallagens bestämmelser om ekonomi från 1.5.2015

Skyldighet att täcka underskott

Bestämmelserna om skyldighet att täcka underskott har skärpts så att underskott måste täckas inom fyra år. Det går inte längre att förlänga tiden genom ett särskilt åtgärdsprogram. De särskilda åtgärdsprogrammen frångås och de specificerade balanseringsåtgärderna godkänns i fortsättningen i ekonomiplanen.

Ett underskott i kommunens balansräkning ska täckas inom fyra år från ingången av det år som följer efter det att bokslutet fastställdes (110 § 3 mom.). Tidsfristen tillämpas första gången på underskott i bokslutet 2015, vilket innebär att underskottet ska vara täckt i bokslutet 2020 (148 § mom. 1). Under övergångsperioden har kommuner med särskilt stort underskott två år längre tid på sig att täcka underskottet. Det innebär att om kommunen (gäller inte samkommuner) har ett underskott på mer än 500 euro per invånare i bokslutet 2015, ska underskottet vara täckt i bokslutet 2022 (148 § mom. 2). Skyldigheten att täcka underskott gäller bara underskott i kommunernas och samkommunernas balansräkningar, inte i koncernbalansräkningen.

Utvärderingsförfarande

Bestämmelserna om utvärderingsförfarandet för kommuner som har en speciellt svår ekonomisk ställning, det s.k. kriskommunsförfarandet, har överförts från lagen om statsandel för kommunal basservice till den nya kommunallagen. Enligt den nya kommunallagen (118 §) kan ett utvärderingsförfarande inledas om

  • kommunen inte har täckt ett underskott i balansräkningen inom utsatt tid
  • underskottet i kommunens koncernbalansräkning i det senaste bokslutet är minst 1 000 euro per invånare och i det föregående bokslutet minst 500 euro per invånare ELLER
  • kommunens och kommunkoncernens ekonomiska nyckeltal har två år i följd uppfyllt alla de gränsvärden som anges i lagen, dvs.
  1. kommunkoncernens årsbidrag utan den höjning av statsandelen enligt prövning som beviljats enligt 30 § i lagen om statsandel för kommunal basservice (1704/2009) är negativt,
  2. kommunens inkomstskattesats är minst 1,0 procentenheter högre än den vägda genomsnittliga inkomstskattesatsen för alla kommuner,
  3. lånebeloppet per invånare i kommunkoncernen överskrider det genomsnittliga lånebeloppet för alla kommunkoncerner med minst 50 procent,
  4. kommunkoncernens relativa skuldsättning är minst 50 procent.

I fråga om kriskommunskriterierna på koncernnivå tillämpas det nya utvärderingsförfarandet första gången år 2017 på underskott i koncernboksluten 2015 och 2016 och på nyckeltal som beräknas utgående från koncernboksluten (148 § 4 mom.). Kriskommunsförfarandet på koncernnivå kräver att alla kommuner upprättar koncernbokslut.

Skyldigheten att täcka underskott har i den nya kommunallagen utsträckts till att gälla också samkommuner (110 § 6 mom.). Om en samkommun inte har täckt ett underskott i balansräkningen inom tidsfristen enligt 110 § 3 mom. kan Finansministeriet utse en utredare som har till uppgift att utarbeta ett förslag till avtal mellan samkommunen och dess medlemskommuner om balanseringen av samkommunens ekonomi (119 §). Lagens 119 §, som gäller utvärderingsförfarandet i en samkommun, tillämpas första gången på underskott i balansräkningen för 2015, om underskottet inte är täckt i bokslutet 2020. I utvärderingsförfarandet för en samkommun granskas endast underskott i samkommunens balansräkning, inte nyckeltal som beräknas utgående från koncernbokslutet.

Långsiktighet och koncernperspektiv i planeringen av verksamheten och ekonomin

I den nya kommunallagen betonas strategisk planering och beaktande av hela kommunkoncernen i planeringen av verksamheten och ekonomin. Kommunen har fått lagstadgad skyldighet att utarbeta en kommunstrategi (37 §) där de långsiktiga målen för kommunens verksamhet och ekonomi godkänns. I lagen anges också vad kommunstrategin åtminstone ska innehålla. Bestämmelserna om kommunstrategin börjar tillämpas år 2017. Budgeten och ekonomiplanen ska enligt den nya lagen göras upp så att att kommunstrategin genomförs (110 § 2 mom.)  Budgetmålen borde därför presenteras så att det framgår ur vilket strategiskt mål målet har härletts.

I budgeten och ekonomiplanen godkänns liksom tidigare målen för kommunens och kommunkoncernens verksamhet och ekonomi (110 § 2 mom.)  Koncernperspektivet betonas genom att kommunkoncernens ekonomiska ansvar och skyldigheter ska beaktas i budgeten klarare än tidigare. Det innebär ändå inte att någon sammanställd budget som motsvarar koncernbokslutet behöver göras upp. Tanken är att kommande händelser som är väsentliga för kommunkoncernen presenteras som en egen helhet i budgeten och ekonomiplanen. Det kan till exempel vara fråga om att kommunen förvärvar bestämmande inflytande i en sammanslutning utanför koncernen eller tar över en utomstående sammanslutnings tillgångar och skulder vid fusion. Det kan också vara fråga om bolagisering av verksamheter, upplösning av dottersammanslutningar eller andra väsentliga förändringar i äganderätten och rösträtten i dotter- och ägarintressesammanslutningar eller betydande förändringar i dessa sammanslutningars affärsverksamhet och verksamhetsområde. Också betydande investeringar i och borgensförbindelser för dottersammanslutningar eller eventuella borgensansvar som realiseras kan anges i budgeten. I budgeten kan ingå en redogörelse för hur de viktigaste dotter- och intressesammanslutningarnas verksamhet, resultat och finansiella ställning utvecklats samt väsentliga risker och osäkerhetsfaktorer som är förknippande med verksamheten.

Bokslut

Enligt den nya kommunallagen ska också kommuner som inte har några dottersammanslutningar upprätta ett s.k. fullständigt koncernbokslut, om kommunen är medlem i en samkommun (114 §). De nya bestämmelserna om koncernbokslut tillämpas första gången när bokslutet för 2015 upprättas.

Tidsplanen för behandlingen av bokslutet har preciserats så att fullmäktige ska behandla bokslutet före utgången av juni (113 § mom. 1). Enligt den tidigare lagen behövde bokslutet bara lämnas till fullmäktige för behandling inom juni månad.

Affärsverkens ekonomi

Bestämmelserna om affärsverkens ekonomi har inte ändrats till innehållet. Bestämmelserna om affärsverkens ekonomi, som avviker från de övriga bestämmelserna om kommunens ekonomi, har slagits ihop till en paragraf (120 §).  I fråga om balansering av de kommunala affärsverkens ekonomi och täckande av underskott iakttas i tillämpliga delar de bestämmelser i kommunallagen som gäller kommuner. Även om bestämmelsen om balansering i sista hand binder bara kommunen som helhet, är det motiverat att förfarandet enligt 110 § i kommunallagen tillämpas också i affärsverkens ekonomiplaner. Om underskottet i balansräkningen inte kan täckas inom utsatt tid, ska det i ekonomiplanen fattas beslut om specificerade åtgärder genom vilka underskottet ska täckas. Åtgärderna för affärsverken läggs till balanseringsåtgärderna i kommunens ekonomiplan, om det finns underskott på hela kommunens nivå.  

Balanseringsåtgärder i ekonomiplanen

Enligt de nya bestämmelserna i 110 § 3 mom. är kommuner och samkommuner som har underskott i balansräkningen skyldiga att täcka underskottet. Ett underskott i balansräkningen ska täckas inom fyra år efter att bokslutet fastställdes. Beslut om specificerade åtgärder för att täcka underskottet fattas i ekonomiplanen. Ekonomiplanen ska vara i balans eller visa överskott. Vid bedömningen av om ekonomiplanen är i balans beaktas överskott i balansräkningen.

En kommun med överskott kan också göra upp en ekonomiplan för längre tid än fyra år, om det i balansräkningen inte uppstår underskott som saknar täckning. Summan av resultaten för de fyra första räkenskapsperioderna i den förlängda ekonomiplanen får ändå inte vara negativ till ett större belopp än vad som kan täckas med de sammanlagda överskottsposterna i balansprognosen för innevarande år.

Med räkenskapsperiodens resultat för de år som ekonomiplanen omfattar avses resultat före bokslutsdispositioner, dvs. före förändringar i avskrivningsdifferensen, reserver och fonder.

Om ekonomiplanen görs upp för fyra år utgör det inget hinder för kommunen att utarbeta ett investeringsprogram för en längre tid eller särskilda långsiktiga serviceplaner.

Den nya kommunallagen förutsätter inte längre något särskilt åtgärdsprogram för balansering av ekonomin, utan alla specificerade balanseringsåtgärder presenteras i budgeten och ekonomiplanen. 

De balanseringsåtgärder som sträcker sig över flera år ses över och godkänns årligen i samband med att budgeten och ekonomiplanen godkänns.

Åtgärderna i budgeten och ekonomiplanen ska specificeras och även belopp och fördelning över tid ska anges.

Det kan vara svårt att presentera åtgärderna med den nogrannhet som ekonomiplanen skulle förutsätta. Till exempel de ekonomiska konsekvenserna av väsentliga ändringar i servicestrukturen kan vara svåra att ta med i ekonomiplanen innan man fattat detaljerade verkställighetsbeslut. Det är ändå befogat att presentera principavgöranden om hur omfattande åtgärder som behövs och nivån på de belopp det rör sig om, även om man ännu inte bestämt hur åtgärderna ska fördelas på olika verksamheter. Avgöranden som gäller förändringar i inkomstgrunderna kan antagligen inte heller flera år på förhand göras så specifikt som ekonomiplanen skulle förutsätta. Enligt tidigare motiveringar till kommunallagen kan det anses vara tillräckligt att ange vilka inkomstgrunder som ska ses över och att sätta mål för inkomstökningen per inkomstkälla.

I budgeten och ekonomiplanen kan man också också ta upp sådana överlåtelser av egendom och vinst på överlåtelser av egendom som tidsmässigt infaller utanför ekonomiplanen, men de åtgärder som föreslagits för balanseringen ska infalla under de fyra ekonomiplaneåren. Som balanseringsåtgärd kan även föreslås täckning av underskott genom sänkning av grundkapitalet i de fall då förutsättningarna för sänkning av grundkapitalet uppfylls.

Enligt 30 § i lagen om statsandel för kommunal basservice (1704/2009) är ett villkor för beviljande av höjning av statsandelen enligt prövning att kommunen har antagit en plan över åtgärder som ska vidtas för att balansera kommunens ekonomi. Höjningen kan utebli eller beviljas till ett nedsatt belopp om planen eller de uppställda villkoren inte iakttagits. Planen som utgör villkor för beviljande av höjningen ska basera sig på kommunens ekonomiplan som avses i 110 §.

Täckning av underskott ur balansposter

Ett underskott som uppkommit eller beräknas uppkomma kan täckas förutom med överskott för planåren också ur poster bland eget kapital under särskilt angivna förutsättningar. Beslutet om att täcka underskott ur balansposter ska fattas på förhand i samband med att följande års budget och ekonomiplan godkänns och överföringen från kapitalposterna ska tas upp i bokslutet för det år beslutet fattades eller i boksluten för de följande åren under planperioden. Om kommunen har betydande överskott i sin balansräkning kan den göra upp en ekonomiplan där det uppskattade underskottet också täcks med överskott i balansräkningen.

Täckning av räkenskapsperiodens underskott med överskott från föregående räkenskapsperioder

Räkenskapsperiodens underskott täcks i bokföringen för året efter bokslutet med föregående räkenskapsperioders överskott till det belopp som balansräkningens överskottsposter räcker till för. I samkommuner iakttas motsvarande förfarande.

Medlemskommunerna kan ändå komma separat överens om täckning av räkenskapsperiodens underskott och återbäring av överskott. De bokföringsprinciper som gäller behandlingen av räkenskapsperiodens resultat för samkommuner har behandlats närmare i Bokföringsnämndens kommunsektions utlåtande 36/1998.

Täckning av underskott med fondkapital och reserver

En minskning av övriga egna fonders kapital, till exempel bostadsproduktions-, skadeansvars-, utvecklings- och donationsfonders kapital, är vanligen bunden till vissa affärshändelser. Dessa fonders kapital kan endast av särskilda skäl användas till att täcka underskott och minskningen av kapitalet bör vara av bestående natur.

Uppskrivningsfonden kan inte användas till att täcka underskott. Ändringar i fondens kapital är bundna till förändringar i värdet på markområden och värdepapper.

I enlighet med kommunsektionens resultaträkningsanvisning kan en investeringsreserv bildas för framtida anskaffningsutgifter. En investeringsreserv ska intäktsföras senast det räkenskapsår då anskaffningen börjar avskrivas enligt plan eller, när det gäller anskaffningar som inte avskrivs, det år då anskaffningen görs. Ett förfarande där investeringsreserven ökas eller minskas i syfte att jämna ut resultatet, utan att överföringarna grundar sig på planerade eller genomförda investeringar, kan därmed inte anses vara förenligt med god bokföringssed. Reserver bör upplösas på ett resultatpåverkande sätt. Att täcka underskott mot en reserv inom balansräkningen är alltså inte förenligt med bokföringsanvisningarna.

Täckning av underskott med grundkapital

Underskott kan under vissa förutsättningar också täckas med grundkapital. En grund för minskning av grundkapitalet kan vara en bestående minskning i beloppet av bestående aktiva till följd av antingen egendomsöverlåtelser, förluster, extra avskrivningar eller nedskrivningar. Förutsättningen för en minskning av grundkapitalet är att den långfristiga kapitalfinansieringen i balansräkningen överskrider det kapital som är bundet till bestående aktiva.  Enligt Kommunförbundets rekommendation om budget och ekonomiplan för kommuner och samkommuner (2011) kan en minskning av grundkapitalet komma i fråga om det sammanlagda beloppet av grundkapitalet och uppskrivningsfonden är större än 2/3 av värdet på bestående aktiva.

I denna balansekvation räknas kapitalet i uppskrivningsfonden inte med i posterna för långfristig kapitalfinansiering. Om detta kapital räknades med skulle det innebära möjlighet att använda uppskrivning för att täcka underskott. Det skulle i sin tur betyda att uppskattade, men ännu inte realiserade överlåtelsevinster bland bestående aktiva intäktsförs på förhand inom det egna kapitalet, vilket inte är förenligt med god bokföringssed.

Med en bestående överlåtelse av bestående aktiva avses försäljning eller vederlagsfri överlåtelse av egendom eller att egendomen förstörs på ett sådant sätt att överlåtelsen inte leder till anskaffning av ny egendom. Bestående aktiva ska till följd av överlåtelsen bli väsentligt mindre än det sammanlagda beloppet av grundkapital och långfristigt främmande kapital innan det finns skäl att minska grundkapitalet.

En grund för minskning av grundkapitalet kan uppstå också i det fall att den genomsnittliga reinvesteringsnivån konstant är väsentligt lägre än avskrivningarna enligt plan. En sådan situation kan uppkomma då kommunen nyligen har genomfört stora investeringsprojekt och det inte finns planer på några utvidgnings- eller nyinvesteringsprojekt under den närmaste tiden.

Underskott som beror på avskrivningar kan täckas med grundkapital också när kommunen står i beråd att minska sin serviceproduktion till exempel för att verksamheter överlåts på en utomstående producent eller för att servicebehovet minskar på grund av flyttningsunderskott. När det inte finns behov av intern finansiering av reinvesteringar som motsvarar avskrivningarna innebär ett underskott i räkenskapsperiodens resultat inte nödvändigtvis en åtstramning av kommunens likviditet. Således skulle medel ur kommunens grundkapital kunna användas för att täcka underskott till ett belopp som motsvarar skillnaden mellan de genomsnittliga avskrivningarna och reinvesteringarna under planperioden.

Minskning av grundkapitalet är en undantagsåtgärd som förutsätter att kommunen har tillräcklig soliditet. Särskilt kommuner som har en planerad genomsnittlig investeringsgrad som är väsentligt högre än avskrivningsgraden och vars skuldbörda är stor bör undvika att minska grundkapitalet även om balansekvationen skulle ge möjlighet till detta. Ju större del av kommunens bestående aktiva som finansierats med grundkapital, desto stabilare är kommunens finansiella ställning. Särskilt markanskaffning och kapitalinvesteringar binder ofta kommunens kapital för en tid som är väsentligt längre än återbetalningstiden för det långfristiga främmande kapitalet.

Även om en minskning av grundkapitalet inte i sig påverkar de nyckeltal som anger soliditeten eller skuldsättningen, kan förfarandet leda till en felaktig bild av kommunens ekonomiska ställning. Eliminering av underskott med grundkapital är en bokföringsmässig lösning som kan leda till att verkliga och nödvändiga balanseringsåtgärder skjuts upp.

Ordningsföljden för täckning av underskottsposter

Underskott från tidigare räkenskapsperioder täcks i första hand med räkenskapsperiodens överskott och överskott från de år som ekonomiplanen omfattar och i andra hand med fondkapital och grundkapital. För att underskott ska kunna täckas med fondkapital och grundkapital måste också de ovan angivna särskilda villkoren uppfyllas.

Räkenskapsperiodens underskott täcks i första hand med överskott från tidigare räkenskapsperioder och överskott från de år som ekonomiplanen omfattar och i andra hand med fondkapital och grundkapital.

Planårets underskott täcks med överskott från tidigare räkenskapsperioder eller med överskott från de år som ekonomiplanen omfattar.

Riktiga och tillräckliga uppgifter

Bokslutet ska ge riktiga och tillräckliga uppgifter (113 § 3 mom.) om kommunens resultat, ekonomiska ställning, finansiering och verksamhet. Om resultaträkningen, finansieringsanalysen och balansräkningen inte ger tillräckliga uppgifter för en bedömning av kommunens resultat, finansiering eller ekonomiska ställning, ska kommunen ge de tilläggsuppgifter som behövs i noterna. Enligt den nya kommunallagen ska bokslutet beskriva kommunens verksamhet som helhet.

Det faktum att bestämmelserna om täckning av underskott skärpts, att nyckeltalen räknas ut på koncernnivå och att skyldigheten att täcka underskott nu också gäller samkommuner, accentuerar betydelsen av att bokslutet ger riktiga och tillräckliga uppgifter.  Detta betonas också i Bokföringsnämndens kommunsektions utlåtande om bokföringen av en samkommuns underskott i medlemskommunernas bokföring (113/2015).

Till bokslutet hör balansräkning, resultaträkning, finansieringsanalys och noter till dem samt en tablå över budgetutfallet och en verksamhetsberättelse. I avvikelse från den allmänna bokföringslagen kvarstår verksamhetsberättelsen som en bokslutshandling i kommunerna och samkommunerna.

Bokslutet undertecknas av kommunstyrelsen och kommundirektören eller borgmästaren.

Kommunstyrelsens redogörelse i verksamhetsberättelsen

Om kommunens balansräkning visar underskott som saknar täckning, ska kommunstyrelsen i verksamhetsberättelsen redogöra för hur balanseringen av ekonomin utfallit under den avslutade räkenskapsperioden samt för den gällande ekonomiplanens tillräcklighet för balanseringen av ekonomin.

Redogörelsen består av två delar. För det första ska kommunstyrelsen redogöra för hur den ekonomiplan som gällde under bokslutsåret förverkligats och om de föreslagna åtgärderna för att täcka underskott har genomförts.

För det andra, om kommunens balansräkning visar ett underskott som saknar täckning, ska kommunstyrelsen redogöra för om ekonomiplanen för innevarande år är tillräcklig. I praktiken blir det i regel aktuellt med en redogörelse om räkenskapsperiodens underskott är väsentligt större än det var då ekonomiplanen och åtgärdsprogrammet godkändes föregående höst.

Kommunstyrelsen ska liksom tidigare i verksamhetsberättelsen lägga fram förslag till behandling av räkenskapsperiodens resultat (115 § 3 mom.).

Revisionsnämndens bedömning

Om kommunens balansräkning visar underskott som saknar täckning, ska revisionsnämnden liksom tidigare bedöma hur balanseringen av ekonomin utfallit under räkenskapsperioden och om gällande ekonomiplanen räcker till (121 § 2 mom.). Revisionsnämnden ska således i sin utvärderingsberättelse ta upp balanseringen av ekonomin, om kommunens ekonomi eller planer som gäller ekonomin visar underskott.

Revisionsnämndens bedömning kan bestå av två delar på samma sätt som kommunstyrelsens redogörelse i verksamhetsberättelsen. För det första ska revisionsnämnden bedöma hur balanseringen av ekonomin utfallit under bokslutsåret. Föremål för bedömningen är då hur ekonomiplanen förverkligats. För det andra ska nämnden bedöma om den gällande ekonomiplanen och balanseringsåtgärderna är tillräckliga och realistiska.

Revisionsnämnden kan som grund för sin bedömning använda sig av kommunstyrelsens redogörelse i verksamhetsberättelsen och andra eventuella uppgifter som beskriver kommunens ekonomiska ställning.

Revisorernas ställningstaganden

Enligt 125 § 3 mom. i kommunallagen ska revisionsnämnden inhämta en förklaring av den som saken gäller samt kommunstyrelsens utlåtande om en anmärkning i revisionsberättelsen Revisorn ska rikta en anmärkning mot den redovisningsskyldige om kommunens förvaltning och ekonomi har skötts i strid med lag eller fullmäktiges beslut och felet eller den åsamkade skadan inte är ringa.

Förutsättningarna för en anmärkning mot kommunstyrelsen kan uppfyllas om ett underskott inte täckts inom utsatt tid eller kommunstyrelsen inte föreslår fullmäktige balanseringsåtgärder i ekonomiplanen i en situation där underskott uppkommit i kommunens balansräkning. I sådana fall kan revisorn bli tvungen att överväga att ge ett utlåtande om att ansvarsfrihet inte kan beviljas.

En anmärkning kan också vara befogad i sådana fall där de uppgifter som kommunstyrelsen gett i verksamhetsberättelsen om hur balanseringen av ekonomin utfallit inte till väsentliga delar är riktiga eller tillräckliga.

tags
Sari Korento

Förnamn
Sari
Efternamn
Korento
Utvecklingschef

Kontaktinformation
Telefonnummer
+358 9 771 2616
Ansvarsområden
  • sekreterare i bokföringsnämndens kommunsektion
  • ekonomistyrning
  • revision
  • intern kontroll
  • riskhantering
Organisation
Finlands Kommunförbund rf
Enhet
Kommunalekonomi