Budgetering och ekonomiplanering: Permanenta anvisningar och rekommendationer

Ekonomistyrning vid kommunsammanslagningar

I samband med beredningen av kommunsammanslagningar har frågor om ekonomistyrning aktualiserats. Varken kommunallagen eller kommunindelningslagen innehåller tillräckligt noggranna bestämmelser om alla dessa frågor.  Följande anvisningar baserar sig på lagtolkningar av Kommunförbundets byrå och på anvisningar och utlåtanden av Bokföringsnämndens kommunsektion om tillämpningen av 110–120 § i kommunallagen och bokföringslagen.

  1. Upprättande av budget och ekonomiplan samt eventuella specificerade åtgärder för att täcka underskott när kommunindelningen ändras
  2. Hur en ändring i kommunindelningen behandlas i bokföringen
  3. Samkommunsandelar vid ändring av kommunindelningen
  4. Fördelning och periodisering av sammanslagningsunderstöd
  5. Granskning av förvaltningen och ekonomin när kommunindelningen ändras
  6. Överlåtelseskatt vid överlåtelse av egendom   

1. Upprättande av budget och ekonomiplan samt eventuella specificerade åtgärder för att täcka underskott när kommunindelningen ändras

Budget och ekonomiplan för en kommun som upplöses

Kommunallagen förpliktar inte kommunerna att upprätta en budget och ekonomiplan för längre tid än kommunen existerar. I situationer där kommunernas fullmäktige har fattat beslut om en kommunsammanslagning upprättas budgeten och ekonomiplanen fram till sammanslagningen. Det samma gäller eventuella specificerade åtgärder för att täcka underskott. Enbart en utredning om eller beredning av en kommunsammanslagning befriar inte kommunen från skyldigheten att upprätta en budget och ekonomiplan för minst tre år. 

Budget och ekonomiplan

Efter att ha fattat beslut om sammanslagning upprättar kommunen inte längre någon egen budget eller ekonomiplan. Sammanslagningsstyrelsen ansvarar för att en budget och ekonomiplan upprättas för den nya kommunen. Rättigheterna, tillstånden, egendomen, skulderna och förpliktelserna för en kommun som upplöses övergår till den nya kommunen vid sammanslagningen. Det kan förutsätta egendomsarrangemang i kommunernas koncernstrukturer och rentav att koncernstrukturerna ändras efter sammanslagningen så att de blir mer ändamålsenliga.

Skyldighet att balansera ekonomin och täcka underskott

Kommunallagens bestämmelser om balansering av ekonomin och skyldighet att täcka underskott tillämpas också vid kommunsammanslagningar. En kommun som upplöses får inte ändra strukturen på det egna kapitalet med anledning av den förestående kommunsammanslagningen. När det gäller täckande av underskott ska kommunerna iaktta 113 § i kommunallagen och motiveringarna till den i fråga om vad som behövs för en rättvisande bild av kommunens ekonomiska ställning både i de bokslut som föregår kommunsammanslagningen och i den ingående balansen för den nya kommunen.

Ekonomiplanen i den nya kommunen ska vara i balans eller visa överskott. Ett underskott i kommunens balansräkning ska täckas inom fyra år från ingången av det år som följer efter det att bokslutet fastställdes. Kommunen ska i ekonomiplanen besluta om specificerade åtgärder genom vilka underskottet täcks under den nämnda tidsperioden.

2. Hur en ändring i kommunindelningen behandlas i bokföringen

Boksluten före sammanslagningen

I alla kommuner som sammanslås upprättas före kommunsammanslagningen bokslut enligt bestämmelserna och tillämpningsanvisningarna om upprättande av bokslut utan att den förestående sammanslagningen beaktas. Kommunerna kan då inte göra sådana ändringar i strukturen på det egna kapitalet eller i poster av reservkaraktär som hade varit tillåtna vid fortsatt verksamhet.

I de kommuner som ska slås ihop upprättas i enlighet med lagstiftningen och anvisningarna koncernbokslut också för den sista räkenskapsperiod som gått ut före sammanslagningen. När bokslutet upprättas iakttas Bokföringsnämndens kommunsektions allmänna anvisning om upprättande av koncernbokslut. Också skyldigheten att upprätta resultaträkning och finansieringsanalys för koncernen ska iakttas. När koncernsammanslutningarna sammanställs i koncernbokslutet är det ändå möjligt att iaktta väsentlighetsprincipen i elimineringen av interna poster.

Bokföringsnämndens kommunsektion har inte befogenheter att bevilja undantag från kommunallagens bestämmelser om tidpunkten då bokslutet ska vara klart eller skyldigheten att upprätta bokslut. Detta gäller också koncernbokslut.

Ingående balans

När ingående balans upprättas för den nya kommunen iakttas i regel samma värderings- och bokföringsprinciper för balansposterna oberoende av om det är fråga om att en ny kommun bildas, att en kommun införlivas med en annan kommun eller någon annan ändring i kommunindelningen.

Kommunernas balansräkningar före sammanslagningen sammanställs rad för rad som ingående balans för den nya kommunen så att interna fordringar och skulder elimineras. Sammanställningen görs till bokföringsvärden. Uppskrivningar och nedskrivningar tas upp i den nya kommunens bokföring enligt gällande bestämmelser och anvisningar. Enligt kommunsektionens utlåtande 90/2009 är det efter en kommunsammanslagning motiverat att upprätta en ingående koncernbalans för att det ska vara möjligt att upprätta en finansieringsanalys för koncernen och trygga kontinuiteten i koncernbokslutet.

Ändring av avskrivningsplanen

En ändring i kommunindelningen förutsätter inte i sig ändringar i de berörda kommunernas godkända avskrivningsplaner, om inte de avkastningsförväntningar och de förväntningar i samband med nyttjandet av produktionsfaktorerna som utgör grunden för avskrivningsplanerna ändras i den nya kommunen jämfört med förväntningarna i den upplösta kommunen.

Eventuella nedskrivningar av bestående aktiva och tilläggsavskrivningar görs i bokföringen för den nya kommunen utgående från kommunens inkomstförväntningar och förväntningar i samband med användningen av produktionsfaktorerna.

Om ändringen i kommunindelningen medför behov av att justera avskrivningsplanen avskrivs anskaffningsutgiften för de bestående aktiva som överförts med beaktande av eventuella justeringar under den återstående uppskattade ekonomiska användningstiden för produktionsfaktorn.

När behovet att justera avskrivningsplanen bedöms bör man beakta kravet på en rättvisande bild av överensstämmelsen mellan de genomsnittliga avskrivningarna och de investeringar som är föremål för avskrivningar i den nya kommunen.

Överföring av investeringsreserver och avskrivningsdifferenser

Investeringsreserverna och avskrivningsdifferenserna för de kommuner som upplöses överförs till den nya kommunens balansräkning om grunderna för reserverna och avskrivningsdifferenserna fortfarande gäller. Det innebär att en investeringsreserv som överförs bör gälla ett projekt som finns i investeringsplanen för den nya kommunen.

Överföring av fondkapital

Fondkapital inklusive fondernas eventuella särskilda täckning hos de kommuner som upplöses tas upp till bokföringsvärde i den mottagande kommunens balansräkning under förutsättning att de grunder för ökning och användning av fonden som anges i respektive fondstadga fortfarande gäller.

Överföring av avsättningar

Avsättningar för framtida utgifter, förluster och ersättningsansvar i upphörande kommuners balansräkning överförs till den nya kommunen, om förpliktelserna i samband med avsättningarna fortfarande gäller.

Strukturen på och ändringar i eget kapital

Poster som ingår i eget kapital hos kommuner som upplöses sammanställs till bokföringsvärde med motsvarande poster i den nya kommunens ingående balans. I bokslutet för en kommun som upplöses får strukturen på det egna kapitalet inte ändras så att den förestående kommunsammanslagningen beaktas. När det gäller överföringar mellan poster i det egna kapitalet av andra orsaker ska man iaktta det som enligt 113 § i kommunallagen och enligt motiveringen till den krävs för en rättvisande bild av kommunens ekonomiska ställning både i kommunernas bokslut före kommunsammanslagningen och i den ingående balansen och bokföringen hos den nya kommunen.

3. Samkommunsandelar vid ändring av kommunindelningen 

När en kommun upplöses upphör kommunens medlemskap i en samkommun. Om alla medlemskommuner i en samkommun slås ihop till en enda kommun måste samkommunen upplösas. 

När en kommun som är medlem i en samkommun upplöses, övergår inte kommunens rätt till samkommunens medel och ansvaret för dess skulder direkt till den nya kommunen. En medlems utträde ur samkommunen och en ny medlems inträde i istället för den tidigare medlemmen eller utvidgning av en annan medlems medlemsandel ska behandlas som separata händelser. 

Bestämning av en ny medlemsandel förutsätter ändring av grundavtalet, vilket enligt 57 § 1 mom. i kommunallagen måste understödas av två tredjedelar av medlemskommunerna eller medlemssamkommunerna. Om medlemmarna består enbart av kommuner är en förutsättning dessutom att invånarantalet i de medlemskommuner som understöder ändringen utgör minst hälften av det sammanlagda invånarantalet i medlemskommunerna. Vid ändring av medlemsandelen gäller samma skyldighet att ändra grundavtalet som i fråga om anslutning av en ny kommun till medlem, speciellt i de fall då ändringen av medlemsandelen påverkar medlemmarnas beslutanderätt i samkommunen.

Oftast innehåller samkommunernas grundavtal en bestämmelse enligt Kommunförbundets cirkulär (20/80/1999) om att en utträdande medlemskommun ska få medlemsandelen av grundkapitalet eller en del av den. Förfarandet kan ändå leda till ett oskäligt slutresultat särskilt om en stor del av medlemskommunerna sammanslås till en enda kommun som fortsätter som medlem i samkommunen. Medlemsandelen av grundkapitalet kan nämligen avvika väsentligt från den andel som medlemskommunen skulle ha av samkommunens nettoförmögenhet, dvs. skillnaden mellan tillgångar och skulder.

Ett rättvisare slutresultat uppnås om medlemsandelarna bestäms som en andel av samkommunens nettoförmögenhet. Andelen bestäms då som en relativ andel av skillnaden mellan samkommunens tillgångar och dess skulder och avsättningar.  ´

När nettotillgångarna räknas ut kan det vara befogat att justera värdet på tillgångarna bland bestående aktiva samt aktiernas och andelarnas värde till nuvärdet eller det sannolika överlåtelsevärdet, om dessa värden avviker väsentligt från bokföringsvärdet. Med nuvärde avses tillgångens återanskaffningsvärde minskat med åldersavdrag, och det tillämpas vid värdering av tillgångar som avskrivs. Det sannolika överlåtelsevärdet tillämpas på egendom som inte avskrivs, såsom mark- och vattenområden samt aktier och andelar bland bestående aktiva. Övriga tillgångar och skulder värderas till det nominella värdet, dvs. i praktiken till bokföringsvärdet. Värdet på nettoförmögenheten kan också vara negativt, om skyldigheterna och ansvaren är större än tillgångarna.  

4. Fördelning och periodisering av sammanslagningsunderstöd

När kommuner slås ihop betalar staten under vissa förutsättningar sammanslagningsunderstöd till den nya kommunen. Sammanslagningsunderstödet består av en grunddel, som bestäms enligt antalet kommuner som slås ihop och deras invånarantal, samt en tilläggsdel. Sammanslagningsunderstödet betalas under tre år från och med det år då ändringen i kommunindelningen träder i kraft. Under det första året betalas 40 procent och under vardera av de två därpå följande åren betalas 30 procent av understödet. Principerna för hur sammanslagningsunderstödet används bör avtalas redan i sammanslagningsavtalet. Sammanslagningsunderstödet ska användas till nödvändiga kostnader för sammanslagningen, utveckling av servicesystemet i den nya kommunen och förbättring av servicens produktivitet eller till att stärka ekonomin i den nya kommunen. Understödet kan inte hänföras som finansieringsandel till anskaffningsutgiften för en viss investering. Före utgången av det år som följer på det sista året då sammanslagningsunderstödet betalas ut ska kommunen ge ministeriet en redogörelse om hur sammanslagningsunderstödet använts, inklusive ett uttalande av revisorn.

Om en kommunsammanslagning som träder i kraft åren 2014–2017 minskar statsandelarna till den nya kommunen jämfört med de sammanräknade statsandelarna till de kommuner som går samman, beviljar ministeriet den nya kommunen ersättning för minskningen av statsandelarna under det år då sammanslagningen träder i kraft och de därpå följande åren ända till utgången av 2019.

Sammanslagningsunderstödet och ersättningen för förlorade statsandelar bokförs enligt kontantprincipen som inkomst i posten Understöd och bidrag i resultaträkningen.

5. Granskning av förvaltningen och ekonomin när kommunindelningen ändras

Avtal om revision övergår med stöd av 36 § i kommunstrukturlagen till den nya kommunen. Revisorn i en kommun som upplöses utför den avtalsenliga granskningen av förvaltningen och ekonomin för kommunens sista räkenskapsperiod, sammanställer en revisionsberättelse och riktar den till den nya kommunens fullmäktige. I lagen finns inga bestämmelser om när revisionsnämndens mandat går ut i en situation där kommunen upplöses. Ett möjligt förfarande är att fullmäktige i den nya kommunen beslutar att revisionsnämnden i den kommun som upplöses ska fortsätta sin verksamhet så att den avger en revisionsberättelse och ger ett uttalande om eventuella anmärkningar och förklaringar som getts med anledning av anmärkningarna samt behandlar revisionsberättelsen och bereder beviljandet av ansvarsfrihet.

Revisionsnämnden i den nya kommunen överlämnar då kommunernas bokslut samt revisions- och utvärderingsberättelser till fullmäktige i den nya kommunen och ger ett förslag om huruvida boksluten kan godkännas och de redovisningsskyldiga beviljas ansvarsfrihet. 

6. Överlåtelseskatt vid överlåtelse av egendom

Fastigheterna

Kommunerna och samkommunerna är inte skyldiga att betala överlåtelseskatt på köp eller annat förvärv av fastigheter. Denna allmänna regel tillämpas också vid förändringar i kommunindelningen och anknytande samkommunsarrangemang.

Värdepapper

Kommunerna och samkommunerna är inte skyldiga att betala överlåtelseskatt på överlåtelse av äganderätten till värdepapper vid förändringar i kommunindelningen och anknytande samkommunsarrangemang.

Bolagisering och fastighetsreglering

I lagen om överlåtelseskatt (43 a–43 c §) finns det temporära bestämmelser om skattefrihet som gäller ägararrangemang i fråga om kommunala hyresbostäder, kommuners strukturarrangemang och strukturarrangemang inom utbildningen. Bestämmelserna reglerar överlåtelser av fastigheter eller värdepapper. De har tidigare haft en lite annorlunda utformning sedan 2007 och gäller nu till slutet av 2016.

Ikraftträdelsebestämmelsen i lagen om ändring av kommunallagen (626/2013) innehöll en betydande avvikelse från skyldigheten att betala överlåtelseskatt. Avvikelsen gällde situationer där kommunen före lagens ikraftträdande bolagiserat verksamhet som den bedrivit i ett konkurrensläge på marknaden varvid fastigheter och värdepapper överförts.

Förutsättningen för att ikraftträdelsebestämmelsen skulle bli tillämplig var att kommunen eller samkommunen före utgången av 2014, i syfte att uppfylla bolagiseringsskyldigheten enligt 2 a § i kommunallagen, överlät en fastighet, värdepapper eller fastighetsbolagsaktier till ett aktiebolag och som vederlag fick aktier i det mottagande bolaget. Bestämmelsen gäller alltså situationer där egendom överlåtits som apport till ett aktiebolag som fortsatt verksamheten, men den kan inte tillämpas på försäljning av affärsverksamhet.

I den nya kommunallagen som trädde i kraft 1.5.2015 (410/2015) finns motsvarande övergångsbestämmelse som gäller befrielse från överlåtelseskatt när produktion av tjänster enligt lagen om offentlig arbetskrafts- och företagsservice (916/2012) och produktion av företagshälsovårdstjänster bolagiseras före utgången av 2016.

tags
Sari Korento

Förnamn
Sari
Efternamn
Korento
Utvecklingschef

Kontaktinformation
Telefonnummer
+358 9 771 2616
Ansvarsområden
  • sekreterare i bokföringsnämndens kommunsektion
  • ekonomistyrning
  • revision
  • intern kontroll
  • riskhantering
Organisation
Finlands Kommunförbund rf
Enhet
Kommunalekonomi
Marja-Liisa Ylitalo

Förnamn
Marja-Liisa
Efternamn
Ylitalo
sakkunnig

Kontaktinformation
Telefonnummer
+358 9 771 2083
Ansvarsområden
  • ekonomistyrning
  • revision
  • intern kontroll
  • riskhantering
Organisation
Finlands Kommunförbund rf
Enhet
Kommunalekonomi