Mervärdesbeskattning

Kommunerna och samkommunerna är skyldiga att betala moms på sin affärsverksamhet på samma sätt som andra sammanslutningar som bedriver affärsverksamhet (MomsL 1 §, MomsL 6 §). Kommunerna är däremot inte skyldiga att betala moms på sin myndighetsverksamhet. Största delen av kommunernas verksamhet består ändå av socialvård och hälso- och sjukvård (MomsL 34-38 §) och lagstadgad utbildning (MomsL 39-40 §), som genom lag har beviljats särskild momsfrihet.

Kommuner och samkommuner får dra av den moms som ingår i inköpspriset på varor och tjänster som skaffas för affärsverksamhet (MomsL 102 §). Kommuner och samkommuner har dessutom rätt att få återbäring av skatt som ingår i en anskaffning inom myndighetsverksamheten och den momsfria verksamheten, så att det inte är förmånligare att producera alla tjänster själv (MomsL 130 §). Kommunernas rätt till återbäring har ändå beaktats i övriga penningflöden mellan staten och kommunerna eftersom den moms som söks i form av återbäring är avsedd att bli kvar som kostnad för kommunerna.    

Av neutralitetsskäl har kommunerna och samkommunerna dessutom rätt till en kalkylerad återbäring på 5 procent för skattefri socialvård och hälso- och sjukvård (MomsL 130 a §).

Open all

Moms vid fakturering av kurators- och psykologtjänster inom skolhälsovården

Lagen om statsandel för kommunal basservice ändrades 1.8.2014. Enligt den nya paragrafen 41 a § kan den kommun som enligt 7 § i lagen om elev- och studerandevård svarar för ordnande av elevhälsans psykolog- och kuratorstjänster debitera elevens eller studerandens hemkommun för tjänsterna.

Kommunen debiterar då de faktiska personalkostnader som uppstått då eleven eller studeranden använt elevhälsans psykolog- och kuratorstjänster.

Enligt 9 § i lagen om elev- och studerandevård, som trädde i kraft 1.8.2014, svarar den kommun där läroanstalten är belägen för att de studerande har tillgång till elevhälsans psykolog- och kuratorstjänster, oberoende av de studerandes hemvist.

Bestämmelsen gäller läroanstalter som ger förskoleundervisning, grundläggande utbildning, gymnasieutbildning och grundläggande yrkesutbildning.

På grund av ändringarna har det rått ovisshet i kommunerna och bland utbildningsanordnarna om momsbehandlingen vid faktureringen av dessa tjänster och praxis har varierat. Flera aktörer har bett Skatteförvaltningen om anvisningar. Enligt Skatteförvaltningens anvisningar är faktureringen momsfri under vissa förutsättningar.

Enligt 14 § 2 mom. i socialvårdslagen, som trädde i kraft 1.4.2015, ska elevvård ordnas som kommunal socialservice i enlighet med vad som särskilt föreskrivs i lagen om elev- och studerandevård (1287/2013). Enligt 9 § 1 mom. i lagen om elev- och studerandevård svarar utbildningsanordnaren för att elevhälsoplanen i enlighet med läroplanen genomförs.

Enligt paragrafens 2 mom. ska utbildningsanordnaren anordna elevhälsan i samarbete med de myndigheter inom undervisningsväsendet och social- och hälsovårdsväsendet som ansvarar för elevhälsotjänsterna så att elevhälsan bildar en fungerande och sammanhängande helhet.

I de fall där Skatteförvaltningen har betraktat kuratorstjänster som en del av kommunens socialvårdstjänster och där faktureringen således varit momsfri, har kuratorstjänsterna sålts av antingen kommuner eller samkommuner (till exempel en samkommun för utbildning).

Då kuratorstjänster har tillhandahållits på detta sätt som en del av kommunens socialvård gemensamt med utbildningsanordnaren och parten som sålt tjänsterna är en kommun eller samkommun, kan försäljningen av kuratorstjänster i regel betraktas som försäljning av kommunala socialvårdstjänster i enlighet med 38 § i mervärdesskattelagen.

Skatteförvaltningen har så vitt vi vet ännu inte tagit ställning till sådana fall där tjänster tillhandahålls av privata utbildningsordnare som verkar till exempel i form av aktiebolag. Om en sådan aktör säljer kuratorstjänster i form av underleverans till kommunerna, bör skattepliktigheten för försäljningen enligt Skatteförvaltningen bedömas utifrån momskriterierna för privata socialvårdstjänster.

En förutsättning för momsfri försäljning är då bland annat att verksamheten övervakas av socialmyndigheterna och att tjänsterna säljs till personer som är i behov av socialvård. För att det ska vara fråga om verksamhet som övervakas av socialmyndigheterna ska serviceproducenten ha lämnat in en anmälan till den kommun där serviceproducenten verkar. Serviceproducenten ska göra upp en serviceplan och ett serviceavtal tillsammans med kunden.

Serviceproducenten ska också ha en plan för egenkontroll och en ansvarsperson som ansvarar för kvaliteten på tjänsterna. Då dessa krav uppfylls kan även kuratorstjänster som säljs av en privat utbildningsanordnare betraktas som momsfria socialvårdstjänster.

Om en utbildningsanordnare inte anmäler sig till kommunen som producent av socialvårdstjänster, kan utbildningsanordnaren inte sälja momsfria socialvårdstjänster, trots att villkoren i övrigt uppfylls.

Skatteförvaltningen har dessutom tagit ställning till försäljning av psykologtjänster för utsocknes elever och studerande. Psykologtjänster ges av en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården.

Enligt regeringens proposition med förslag till lag om elev- och studerandevård (67/2013) ska psykologers behörighet och verksamhet också till denna del övervakas på samma sätt som hälso- och sjukvården i övrigt.

Skatteförvaltningen har bedömt momsplikten för psykologtjänster uttryckligen utifrån kriterierna för den beskattning som gäller hälso- och sjukvården och inte som en del av den kommunala socialvården (jfr. kuratorstjänster). 

Ett av kriterierna för momsfrihet inom hälso- och sjukvården är att vården har getts vid en enhet inom den offentliga hälso- och sjukvården eller vid en enhet inom den privata hälso- och sjukvården.

Skatteförvaltningen har i sina anvisningar ansett att psykologtjänster inom elevvården inte ges vid en enhet inom hälso- och sjukvården och att förutsättningarna för momsfrihet för tjänsten i fråga därför inte uppfylls.

Det innebär att då kommunen fakturerar elevens hemkommun för psykologtjänster i enlighet med lagen om elev- och studerandevård bör faktureringen för tjänsterna inkludera moms.

De här riktlinjerna baserar sig på Skatteförvaltningens skriftliga anvisningar för enskilda aktörer och är inte bindande för andra. De instanser som är ansvariga för tillhandahållandet av tjänster kan be om skriftliga anvisningar i saken av Skatteförvaltningen. Skatteförvaltningen har inte gett ut någon separat offentlig anvisning i frågan och vi känner inte till rättspraxis i dessa fall.

En närmare beskrivning av momsbehandlingen i fråga om social- och hälsovårdstjänster finns i Skatteförvaltningens anvisningar "Momsbeskattning av socialvårdstjänster", "Momsbeskattning av privata socialvårdstjänster" samt Momsbeskattning av hälso- och sjukvården".

Mer information på webben:

I kommunerna införs omvänd momsskyldighet för byggtjänster

Den omvända mervärdesskatten på byggtjänster trädde i kraft 1.4.2011 och berör i regel kommunerna och samkommunerna. I de nya bestämmelserna jämställs kommuner och sam-kommuner med näringsidkare. Gränsen för tillfällig försäljning är låg. Kommunerna och samkommunerna bör bereda sig inför ändringen av momsbeskattningen utgående från följande anvisningar.

Allmänt

Från 1.4.2011 tillämpas på byggtjänster under vissa förutsättningar ett system med omvänd moms. Med omvänd momsskyldighet avses att köparen betalar momsen för en tjänst i stället för säljaren.

Uppdatering av skatteförvaltningens anvisning

Skatteförvaltningens anvisning gällande Byggnadsbranschens omvända moms från den 1.4.2011 har uppdaterats den 1.3.2012. I denna anvisning kombineras Skatteförvaltningens anvisning från den 6.10.2010 gällande byggnadsbranschens omvända moms och tolkningarna som ingår i publikationen "Omvänd momsskyldighet inom byggbranschen - Vanliga frågor" som publicerades den 26.3.2011 på Skatteförvaltningens webbsidor.

Dessutom presenteras tolkningar och exempel gällande bl.a. begreppen byggnadstjänst, fastighet, tillfällig försäljning samt säljarens och köparens status.

För kommunerna och samkommunerna framkommer den mest väsentliga linjedragningen vid punkt 2.1.4. ”Nät och nätverk”. Byggtjänster är inte sådana tjänster där säljaren är ett bolag och äger det aktuella nätet eller nätverket.

Ifall kommunens eller samkommunens samtliga tillfälligt sålda byggnadstjänster till sin natur är sådana att de inte ses som försäljning av byggnadstjänst enligt den nya anvisningen kan det medföra förändringar i kommunens skyldighet att som köpare tillämpa den omvända momsen för byggnadstjänster.

Det rekommenderas att kommunerna och samkommunerna kontrollerar huruvida den nya anvisningen inverkar på deras ställning som köpare av byggnadstjänst.

Den nya anvisningen innefattar även väntade preciseringar av begreppen byggnadstjänst, fastighet, tillfällig försäljning samt försäljarens och köparens status.

I denna anvisning behandlas allmänt hur regleringarna inverkar på kommunernas och samkommunernas aktiviteter med hänsyn till skatteförvaltningens nya anvisning från den 1.3.2012.

Det nya förfarandet vid försäljning av byggtjänster

Omvänd momsskyldighet tillämpas på byggtjänster om

  1. tjänsten är en byggtjänst av ett visst slag (31 § 3 mom. 1 punkten i mervärdesskattelagen, nedan momslagen) och

  2. köparen är en näringsidkare som på annat sätt än tillfälligt säljer byggtjänster.

Omvänd momsskyldighet tillämpas också på uthyrning av arbetskraft för byggtjänster och i situationer där köparen i försäljningssyfte uppför eller låter uppföra en byggnad på ett markområde som är i köparens besittning.

Den omvända momsskyldigheten tillämpas när båda ovan nämnda förutsättningar uppfylls. De byggtjänster som nämns under respektive punkt behöver inte vara samma tjänster och det behöver inte ens finnas någon anknytning dem emellan.

Det här innebär att om kommunen regelbundet säljer monteringstjänster för vatten- och avloppsnät (dvs. i samband med försäljningen av vattenanslutningar t.ex. bygger en tomtledning), så tillämpas den omvända momsskyldigheten på alla köp av byggtjänster, exempelvis utbyggnaden av ett daghem.

Vid försäljning av byggtjänster ska omvänd momsskyldighet tillämpas alltid när förutsättningarna för det uppfylls. Säljaren ska omsorgsfullt ansvara för att den omvända momsskyldigheten tillämpas på rätt sätt. I praktiken kan säljaren begära en tilläggsutredning av köparen, så givetvis bör även köparen känna till arten av sin egen verksamhet.

Byggtjänster

Byggtjänster är enligt 31 § 3 mom. 1 punkten i momslagen byggnads- och reparationsarbeten på fastigheter samt överlåtelse av varor som installerats i samband med arbetet.  Som byggtjänster betraktas enligt 3 mom. 2 punkten även planering, övervakning och motsvarande tjänster i samband med byggtjänster.

Den omvända momsskyldigheten tillämpas dock endast på byggtjänster enligt 1 punkten, vilket innebär att det nya förfarandet inte tillämpas på exempelvis planeringstjänster som utförs av en arkitekt trots att det är fråga om byggtjänster enligt momslagen.

Det nya förfarandet gäller byggtjänster i rätt vid bemärkelse. Omvänd momsskyldighet tillämpas på bland annat följande byggtjänster:

a) nybygge, ombyggnad, reparationsbyggande samt ändrings-, utvidgnings- eller reparationsarbete

b) jord- och vattenbyggande i form av anläggning av trafikförbindelser (vägar, gator, järnvägar, vattenvägar, kanaler och flygfält), nätverk (vatten-, avlopps-, data-, gas-, värme- och elnät) samt övriga miljö- och jordkonstruktioner (till exempel diken)

c) byggande av olika nät och nätverk (t.ex. vatten-, avlopps-, tele-, naturgas-, fjärrvärme-, och elnät) då det inte är inte handlar om sådana byggande av ägda nät och nätverk enligt katalogen vid punkt 2.1.4 

d) specialiserad byggnadsverksamhet i form av byggnadsmonteringar (t.ex. VVS-,  el- och takarbeten), slutbehandling i samband med byggande (t.ex. rappning, målning och glasning) samt förberedande arbeten på byggplatsen och rivning av byggnader

e) montering av utrustning och anläggningar som är fast anslutna till byggnaden, exempelvis hissar, samt montering av övervaknings- och larmanläggningar 

f) byggstädning (städning under byggtiden och städning innan invånarna flyttar in, dock inte endast transport av byggavfall).

Som byggtjänster betraktas däremot inte montering och uppförande av maskiner och anordningar som används i produktionsverksamhet, plantering och skötsel av grönområden, uthyrning av byggmaskiner utan förare eller maskinist, renhållning av utomhusområden (vägar, flygfält, torg, parker osv.) eller transporttjänster.

I Skatteförvaltningens anvisning ges närmare instruktioner om fastighetsskötsel, transporttjänster, jord- och vattenbyggande, underhåll och skötsel av vägar samt programmering osv.

I anvisningen utreds också vissa problem gällande gränsdragningar, exempelvis när en tjänst hänför sig till en fastighet, när det är fråga om överlåtelse av tjänst och inte överlåtelse av vara samt vissa situationer i samband med internationell verksamhet.

Försäljning på annat sätt än tillfälligt

Den andra förutsättningen för att det nya förfarandet ska tillämpas är att köparen på annat sätt än tillfälligt säljer byggtjänster.

På köparens status inverkar köparens huvudsakliga näringsgren och verksamhet, hur regelbundet köparen säljer byggtjänster samt serviceprestationernas kvantitet och omfattning. När det gäller ett byggföretag är situationen i allmänhet klar.

Verksamheten behöver inte huvudsakligen vara försäljning av byggtjänster, utan även försäljning av byggtjänster som bisyssla uppfyller förutsättningarna för omvänd momsskyldighet. Tillfälligt byggande avser i huvudsak byggande som är av engångskaraktär, tillfälligt, inte återkommande eller av ringa betydelse och inte är avsett att utgöra varaktig verksamhet.

Att fastställa köparens status är ändå inte riktigt så enkelt som man kanske kunde tro på basis av det ovan nämnda. Det framgår av en del exempel som tyder på att Skatteförvaltningen lägger större vikt vid verksamhetens regelbundenhet och kontinuitet än vid hur omfattande eller ringa verksamheten är. Det förefaller också ha en viss betydelse om försäljningen riktar sig till ett dotter- eller systerbolag.

Här under ges några exempel ur Skatteförvaltningens anvisning:

1. Regelbunden försäljning av byggtjänster

En jordbrukare som då och då och under en viss tid av året utför grävningsarbeten med sin grävmaskin och säljer tjänsten i fråga till utomstående bedriver verksamheten på annat sätt än tillfälligt, även om verksamheten skulle vara mycket ringa jämfört med personens huvudsakliga näringsgren. När jordbrukaren köper en byggtjänst, till exempel låter renovera fähuset, ska omvänd momsskyldighet tillämpas på renoveringen.

2. Flera tjänster under en begränsad tidsperiod

Företaget säljer tjänster som avser fastighetsskötsel till flera fastighetsägare. Mindre reparationstjänster ingår i avtal om tjänster som avser fastighetsskötsel och faktureras inte separat. I flera fastigheter som företaget sköter uppkommer takskador vid en storm. Företaget ingår därför tio avtal om takreparationer, vilka faktureras separat av respektive fastig-hetsägare.  Eftersom företaget inte tidigare har sålt takreparationstjänster och arbetet inte fortsätter efter dessa tio reparationsarbeten, anses försäljningen av byggtjänsten vara till-fällig. Omvänd momsskyldighet tillämpas alltså inte på byggtjänster som bolagen köpt.  

3. Ett långvarigt byggprojekt

Fastighetsägaren fungerar som hyresvärd och låter renovera alla badrum i sina hyresbostäder. Arbetet är omfattande och beräknas ta två år i anspråk. Fastighetsägaren beställer allt material av ett företag som säljer byggnadsmaterial och som inte tidigare har sålt byggtjänster.

Fastighetsägaren kommer överens med företaget att företaget är projektets ansvarsföretag och kan anlita underentreprenörer enligt behov. Företaget skaffar behövligt material och tjänster och erbjuder dem för fastighetsägaren i eget namn.

Tjänsten anses bilda en helhet av byggtjänster vars försäljning till fastighetsägaren inte kan betraktas som tillfällig så länge projektet inte har slutförts. På byggtjänster som företaget köpt tillämpas omvänd momsskyldighet.

4. Kortvarigt byggprojekt

Företaget har ett hotell  och bedriver inkvarteringsverksamhet. På ett systerföretags fastighet och för dess ägo låter företaget bygga ett hotell där systerföretaget bedriver inkvarteringsverksamhet.  Företaget köper nödvändiga tjänster av utomstående. Företaget får en engångsersättning av sitt systerföretag för en totalentreprenad som tar sex månader i an-språk.

Företaget anses sälja byggtjänster endast tillfälligt, eftersom hotellbygget är ett enskilt projekt. Vid en bedömning av tillfälligheten påverkas ärendet också av att det nya hotellet är anknutet till företagets huvudsakliga näringsgren och till utvidgningen av koncernens verksamhet. Företaget ämnar inte fortsätta byggverksamheten.

5. Industriföretag

Ett industriföretag beställer av en byggfirma renovering av en industrifastighet, av vilken hälften är i företagets egen användning och den andra hälften används av ett dotterbolag.

För byggtjänsterna debiterar byggfirman det industriföretag som gjort beställningen, som i sin tur tar ut hälften av de betalda kostnaderna av sitt dotterbolag.

Oberoende av byggprojektets varaktighet anses industriföretaget inte sälja byggtjänster på basis av dessa debiteringar annat än tillfälligt. Omvänd momsskyldighet tillämpas således inte på byggfirmans debitering.

6. Fastighetsskötselbolag - ringa men regelbunden och fortsatt försäljning

Bolagets huvudsakliga näringsgren är försäljning av normala och kontinuerliga fastighetsservicetjänster. Därutöver säljer bolaget mindre reparationsarbeten på fastigheter till sina kunder och fakturerar kunderna separat för sina reparationsarbeten.

Bolaget har en anställd vars lönekostnader utgör ca 35 000 euro per år och denna person utför huvudsakligen dessa reparationsarbeten som faktureras separat och i mindre utsträckning även andra arbeten. Att bolaget anställt en person för reparationstjänsterna visar att försäljningen av reparationsarbeten på fastigheter är regelbunden och avsedd som kontinuerlig.

Trots att reparationsarbetenas andel av hela omsättningen inte är betydande (1-2 %), anses bolaget sälja byggtjänster på annat sätt än tillfälligt.

7. Ringa försäljning av servicetjänster

Ett bolag bedriver försäljning av belysningsstyrningssystem för fastigheter. Försäljningen består av själva varuleveransen samt av programmeringstjänster och tjänster för ibruktagandet av systemet. Försäljningen omfattar dock inte installationen.

Bolaget underhåller och reparerar de system som de sålt som garantiarbete. Bolaget erbjuder inga andra servicetjänster. Bolaget debiterar inte kunderna för garantiarbeten.

Om garantin dock undantagsvis inte täcker servicen eller reparationen på grund av kundens eget felaktiga agerande, debiterar bolaget kunden för arbetet. Sådana försäljningar är få och de är sporadiska. Bolaget anses inte sälja byggtjänster på annat sätt än tillfälligt.

Tillämpningar i kommuner och samkommuner

Enligt Skatteförvaltningens anvisning ska kommunerna bedömas individuellt. Om en kommun eller samkommun säljer byggtjänster till utomstående på annat sätt än tillfälligt, ska omvänd momsskyldighet tillämpas på alla byggtjänster som kommunen eller samkommunen köper.

Enligt Skatteförvaltningens anvisning anses staten sälja byggtjänster endast tillfälligt.

Utmärkande för kommunerna i jämförelse med många företag är att kommunerna säljer byggtjänster i rätt liten utsträckning men ändå mer än bara tillfälligtvis. Å andra sidan köper kommunerna rätt mycket byggtjänster. De återkommande försäljningarna medför att omvänd momsskyldighet tillämpas på alla byggtjänster som kommunen köper.

Ett annat specifikt drag hos kommunerna är att deras verksamhetsområde är mycket vidsträckt och att verksamheten har lagts upp på många olika sätt, vilket leder till många flertydiga situationer när det gäller att tillämpa det nya förfarandet.    

Med tanke på det nya förfarandet är det viktigast att utreda om kommunen säljer byggtjänster på annat sätt än tillfälligt. Ur ett snävt perspektiv kunde man anta att den omvända momsskyldigheten för byggtjänster nästan aldrig berör kommunerna.

Utgående från en bred definition av byggtjänster samt Skatteförvaltningens exempelfall och ställningstaganden visar sig denna tolkning dock vara delvis oriktig, eftersom kommunerna kan sälja bland annat byggtjänster i samband med jord- och vattenbyggande på annat sätt än tillfälligt.

Ifall kommunens eller samkommunens samtliga tillfälligt sålda byggnadstjänster till sin natur är sådana att de inte ses som försäljning av byggnadstjänst enligt den nya anvisningen kan det medföra en förändring i kommunens skyldighet som köpare att tillämpa den omvända momsen för byggnadstjänster.

Det rekommenderas att kommunerna och samkommunerna kontrollerar huruvida den nya anvisningen påverkar deras status som köpare av byggnadstjänst.

De flesta kommuner omfattas således av det nya förfarandet, eftersom försäljningen av byggtjänster ofta är kontinuerlig även om den sker i liten skala.

Bland samkommunerna berör förfarandet de samkommuner som tillhandahåller utbildning på andra stadiet och som säljer byggtjänster i form av elevarbete. Den omvända momsskyldigheten tillämpas då på alla byggtjänster som dessa kommuner och samkommuner köper.

Eftersom kommuner, samkommuner och kommunala aktiebolag är separata rättssubjekt, ska de i regel behandlas skilt för sig när man bedömer om försäljningen varit av tillfälligt slag.

Exempelvis kan ett kommunägt aktiebolag sälja byggtjänster regelbundet, varvid omvänd momsskyldighet tillämpas, medan den kommun som äger bolaget säljer byggtjänster endast tillfälligt och därför inte omfattas av den omvända momsskyldigheten.

På basis av Skatteförvaltningens exempel står det klart att försäljning till koncernbolag inte automatiskt medför att det nya omvända förfarandet ska tillämpas. Säljer kommunen däremot regelbundet byggtjänster exempelvis till sitt eget aktiebolag, kan försäljningen inte längre anses vara av tillfällig art.

Eftersom affärsverken utgör en del av kommunen, betraktas försäljning till ett affärsverk som kommunintern försäljning, vilket inte har några som helst momseffekter.  

Försäljningsfakturor för kommunens byggtjänster

Då kommunen säljer byggtjänster till privatpersoner, exempelvis anläggning av tomtledningar till personer som bor i egnahemshus, sänder kommunen alltid en normal faktura inklusive moms.  När kommunen säljer byggtjänster till ett företag ska kommunen ta reda på om köparen är en näringsidkare som säljer byggtjänster annat än tillfälligt. Sådana näringsidkare är bland annat byggfirmor.

Då sänder kommunen en momsfri faktura till företaget, som i sin tur redovisar mervärdesskatten för kommunens räkning. Om företaget inte säljer byggtjänster, sänder kommunen en normal faktura inklusive moms.

Inköpsfakturor för kommunens byggtjänster

Om kommunen eller samkommunen inte säljer byggtjänster över huvud taget eller endast tillfälligtvis, får kommunen för inköpta byggtjänster en normal inköpsfaktura inklusive moms. Om kommunen säljer byggtjänster till privatpersoner eller företag annat än tillfälligt, ska kommunen för alla inköpta byggtjänster få en momsfri inköpsfaktura.

Kommunen betalar mervärdesskatt för säljarens räkning och bokför skatten under avdrag eller återbäringar om fastigheten används för ett ändamål som berättigar till avdrag eller återbäring.

Exempel 1:

Enheten för byggande av samhällsteknik utför i anslutning till sina byggen även arbeten för vissa kabelbolag mot faktura. År 2010 utfördes sådana arbeten till ett värde av ca 25 000 euro. Arbetena utförs året runt och faktureringen sker en gång om året. Kommunen anses sälja byggtjänster på annat sätt än tillfälligt, och därför tillämpas omvänd momsskyldighet på alla byggtjänster som kommunen köper oavsett verksamhetsområde (till exempel ombyggnad av kommunhuset, utbyggnad av skola, byggande av ett nytt daghem).

Exempel 2:

Eleverna på ellinjen i en samkommun för utbildning på andra stadiet säljer elinstallationer som elevarbeten. Försäljningsverksamheten betraktas som regelbunden och fortgående. Om samkommunen köper byggtjänster exempelvis till en skolfastighet, ska omvänd momsskyldighet tillämpas.

Exempel 3:

Kommunens vattentjänstverk säljer byggtjänster för tomtledningar till invånare i egnahemshus. Eftersom vattentjänstverket säljer byggtjänster på annat sätt än tillfälligt, ska omvänd momsskyldighet tillämpas på alla byggtjänster som kommunen köper. Anslutningsavgifterna i sig medför inte omvänd momsskyldighet, men byggande och montering av tomtledningar betraktas som byggtjänster.

När kommunen kan ta ut en del av kostnaderna för samhällsbyggande av markägaren med stöd av ett markanvändningsavtal anses kommunen inte sälja byggtjänster, eftersom det är fråga om en offentligrättslig avgift som tas ut enligt markanvändnings- och bygglagen.

Övergångsbestämmelser och nya anmälningsskyldigheter

Det nya förfarandet tillämpas då skyldigheten att betala moms har uppkommit 1.4.2011 eller därefter. Omvänd momsskyldighet tillämpas ändå inte på sådana icke-slutförda tjänster som de facto börjat utföras före 1.4.2011. 

Tillämpning av omvänd momsskyldighet ska bedömas separat för varje avtal. Tidpunkten för avtalets ingående saknar betydelse. Avgörande är när byggåtgärderna har inletts. Fakturorna för olika entreprenader som gäller ett och samma byggprojekt kan vara med eller utan moms beroende av om tjänsterna börjat utföras före eller efter 1.4.2011. Till och med fakturorna från en och samma entreprenör kan vara av olika slag, om entreprenaderna grundar sig på separata avtal.

Skatteförvaltningen har gett följande exempel på tillvägagångssätt under övergångsperioden:

1. Om anläggning av byggobjektets grund har inletts före 1.4.2011, kan underentreprenören som anlägger grunden inte tillämpa omvänd momsskyldighet på sin försäljning.  På underentreprenad av elinstallationsarbeten som inleds efter 1.4.2011 ska omvänd momsskyldighet däremot tillämpas.

2. Entreprenör A har ingått ett entreprenadavtal före 1.4.2011. För att kunna klara av entreprenaden beställer A underentreprenader från B och C. B:s arbeten inleds före 1.4.2011, så B:s försäljning omfattas inte av omvänd momsskyldighet. C:s arbeten inleds efter 1.4.2011, och C tillämpar alltså omvänd momsskyldighet i sin fakturering.

A tillämpar inte omvänd momsskyldighet i faktureringen av sin egen entreprenad, oavsett om köparen är en annan entreprenör eller den som beställt byggarbetet, eftersom A:s entreprenad har inletts senast då B:s underentreprenad inleddes.

Mervärdesbeskattningen på förskottsbetalningar är beroende av tidpunkten för betalningen. Om byggtjänsterna utförs först efter 1.4.2011, men förskottsbetalningarna sker senast 31.3.2011, tillämpas omvänd momsskyldighet inte.

Även om omvänd momsskyldighet tillämpas på försäljning har säljaren skyldighet att lämna en faktura som uppfyller kraven på fakturaanteckningar. I fakturan antecknas dock inte momssatsen eller momsbeloppet.

Fakturan ska förses med köparens momsnummer, dvs. FO-numret, och uppgift om att köparen är momsskyldig. I fakturan antecknas exempelvis grunden för köparens momsskyldighet eller en hänvisning till 8 c § i momslagen.

I periodskattedeklarationen finns följande nya punkter för omvänd momsskyldighet på byggtjänster: 319 Försäljningar av byggtjänster, 320 Inköp av byggtjänster och 318 Moms på inköp av byggtjänst.

I fält 319 ska säljaren ange det sammanlagda värdet av sålda byggtjänster för vilka omvänd momsskyldighet gäller.

I fält 320 anger köparen det sammanlagda värdet av köpta byggtjänster som omfattas av omvänd momsskyldighet, medan momsen på detta värde anges i fält 318.

I fält 307 Moms som ska dras av för redovisningsperioden drar köparen av motsvarande belopp om upphandlingen gäller verksamhet som berättigar till avdrag eller återbäring. Då har det nya förfarandet ingen inverkan på 308 Moms att betala.

Hur bör man förbereda sig?

För kommunerna gäller det att före 1.4.2011 försöka fastställa den egna statusen (säljer kommunen byggtjänster annat än tillfälligt?). Det här är högst väsentligt, eftersom det avgör momsförfarandet i fråga om alla byggtjänster som kommunen köper.

Ifall den nya anvisningen medför en förändring i den skatteskyldiges status och skyldighet att tillämpa det omvända momsförfandet i samband med byggnadstjänster skall den skatteskyldige granska sitt förfarande och införa det normala momsbeskattnings förfarandet. 

I punkt 3.2 i Skatteförvaltningens anvisning "Frågor och svar om köparens ställning och tillfällighet" får man genom olika exempel vägledning för hur man skall gå till väga om om köparens status förändras. Enligt anvisningen skall det nya förfarandet tillämpas genast, men vid icke slutförda entreprenader kan det ursprungliga förfarandet även tillämpas.

Hur ska man förfara om köparens ställning på grund av företagsarrangemang ändras mitt under byggandet av lokaliteterna (företaget lägger ner försäljningen av byggtjänster och säljer i fortsättningen endast byggmaterial) så att köparen inte längre kan anses sälja byggtjänster?

Om företaget har sålt både byggtjänster och byggmaterial och lägger ner försäljningen av byggtjänster, är företaget efter nedläggandet inte längre en sådan köpare som säljer byggtjänster på annat sätt än tillfälligt.

Den omvända momsskyldigheten ska inte längre efter det att köparens ställning har ändrats tillämpas på de byggtjänster som sålts till en sådan köpare. Vid en entreprenad som inte slutförts då ställningen ändrades kan man likväl tillämpa samma förfarande som vid entreprenadens början, dvs. den omvända momsskyldigheten i detta fall.

När ett bolag som fungerar som grynderentreprenör har sålt sitt sista grynderentreprenadobjekt, anses bolaget inte längre sälja byggtjänster annars än tillfälligt, om bolaget inte på annat sätt fortsätter att sälja byggtjänster. Grynderentreprenörens garantiförpliktelser och 10-års ansvar har inte betydelse vid bedömningen av frågan.

Den skattskyldige skall enligt möjlighet meddela försäljaren av byggnadstjänsten ifall man ändrat på förfarandet i kommunen. Detta kan man bl.a. göra genom publicera en notis på sina webbsidor eller genom att skicka ett meddelande ttill sina leverantörer. Förändringen skall även beaktas vid uppgörandet av entreprenad- och upphandlingsavtal.

Även en kommun som säljer byggtjänster bara tillfälligt får säkert förfrågningar om sin status

Det nya förfarandet gäller självfallet kommunerna också i egenskap av säljare. Då måste kommunen känna till om det är fråga om sådan försäljning av byggtjänster som medför omvänd momsskyldighet.

Kommunen ska också ta reda på köparens status och lämna en faktura som uppfyller kraven på fakturaanteckningar. Arten av kommunens egen verksamhet saknar betydelse när kommunen agerar som säljare. Kommunen kan alltså tillfälligtvis sälja byggtjänster till ett byggföretag, och då tillämpas omvänd momsskyldighet på försäljningen. 

Det omvända momssystemet påverkar inte på något vis köparens eller säljarens rätt att dra av momsen, så det har inte någon direkt kostnadseffekt.

Vid byggentreprenader kan det ändå röra sig om stora penningbelopp, och då kan det vara betydelsefullt att veta vilken part (köparen eller säljaren) som får disponera pengarna tills de redovisas till staten.

Klarast och tydligast är det om det av entreprenadavtalet eller ett motsvarande dokument framgår hur man kommer att gå till väga beträffande momsen.

Kommunen bör också säkerställa att behövliga ändringar görs i systemen för inköps- och försäljningsfakturering samt i bokföringen. Om kommunen ska tillämpa det nya förfarandet, ska också alla de kommunala aktörer som köper byggtjänster vara medvetna om de nya bestämmelserna.

Kommunen ska också i mån av möjlighet meddela aktörer som säljer byggtjänster om den omvända momsskyldigheten tillämpas på kommunens upphandling.

Kommunen kan informera om saken exempelvis på sin webbplats eller genom att sända ett meddelande till sina leverantörer. Detta bör beaktas även när entreprenad- och upphandlingsavtal upprättas.

Mer information på webben:

Momsskyldighet vid samarbete mellan kommuner

Högsta förvaltningsdomstolen har 23.4.2009 gett två beslut som gäller momsskyldighet vid samarbete mellan kommuner (HFD 23.4.2009 L 965 och HFD 23.4.2009 L 966).

Det första beslutet, som inte publicerats, gäller samarbete mellan landskapet och kommuner i enlighet med lagen om ett förvaltningsförsök. Centralskattenämnden ansåg i sitt beslut 15.11.2006 N 72/2006 att debiteringar mellan en samkommun och dess medlemskommuner för städ-, ekonomi-, personal- och informationsförvaltningstjänster utgjorde skattepliktig affärsverksamhet. HFD har en annan tolkning.

I motiveringen till HFD:s beslut sägs bland annat följande: Före förvaltningsförsöket har kommunerna skött städ-, ekonomi-, personal- och informationsförvaltningstjänsterna själva och har då inte betalat mervärdesskatt på produktionen av tjänsterna.

Om landskapet utförde städtjänsterna i egen regi, skulle landskapet inte vara skyldigt att betala moms på produktionen av tjänsterna. Nu producerar kommunerna samma tjänster i form av samarbete mellan landskapet och kommunerna inom ramen för lagen om ett förvaltningsförsök och 2 och 76 § i kommunallagen.

Ekonomi-, personal- och informationsförvaltningstjänsterna har en nära koppling till förvaltningsförsöket och är delvis också till sin natur sådana att de i allmänhet inte kan köpas av en utomstående serviceproducent.

Städtjänsterna produceras i anknytning till uthyrningen av de lokaler landskapet behöver, också om de inte kan anses utgöra sådana nyttigheter i samband med överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet som avses i 27 § 2 mom. i mervärdesskattelagen. Kommunen har tidigare utövat likadan verksamhet i lokalerna. För servicen debiteras självkostnadspriset.

I verkligheten innebär arrangemanget endast att samma uppgifter delas upp på ett annat sätt för att det ska bli möjligt att genomföra förvaltningsförsöket.

I denna situation måste kostnaderna debiteras också för tjänster som direkt behövs för samarbetet och som i princip kan konkurrera med likadana tjänster som erbjuds av privata aktörer.

Under dessa omständigheter och med tanke på att produktionen av tjänsterna också objektivt sett sker inom ramen för de mål som satts upp för förvaltningsförsöket och för samarbetet mellan landskapet och kommunerna, ansåg HFD att momsfrihet för landskapet och kommunerna inte förorsakar någon betydande snedvridning i konkurrensen.

Eftersom verksamheten alltså inte bedrivs i form av affärsverksamhet är landskapet inte skyldigt att betala mervärdesskatt för de ekonomi-, personal- och informationsförvaltningstjänster enligt samarbetsavtalet vilka utförs för kommunerna mot vederlag, och kommunerna behöver inte betala mervärdesskatt för de städtjänster som de utför för landskapet i samband med uthyrningen av lokaler enligt samma avtal.

I det senare rättsfallet har kommunen A och staden B genom samarbetsavtal sinsemellan kommit överens om produktionen av kommunala tjänster. Kommunen A står för produktionen av bildnings- och avbytartjänster, myndighetstjänster inom lantbruket och stödtjänster.

Staden B står för produktionen av vård- och omsorgstjänster och tjänster inom teknik och miljö. Förutom serviceproduktion sköter kommunerna också myndighetsuppgifter för varandras räkning och delvis också beslutsfattande.

Kostnaderna fördelas utgående från de använda tjänsterna. Genom samarbetsavtalet uppnås nästan samma resultat med tanke på verksamheten och ekonomin som om kommunerna hade slagits ihop.

Enligt samarbetsavtalet övergår kommunernas personal i värdkommunens, dvs. serviceproducentens, tjänst. Fastigheterna kvarstår i kommunernas ägo. En del av serviceproduktionen sköter kommunerna enligt den beskrivna fördelningsgrunden också i fastigheter som tillhör den andra kommunen.

Betalningarna mellan kommunerna baserar sig på en matematisk kostnadsfördelning enligt användningen av servicen. Verksamheten utövas inte i form av affärsverk.

Den kommun som producerar tjänsterna sköter också myndighetsuppgifterna för den andra kommunens räkning. I det inledande skedet fortsätter båda kommunernas personal att producera tjänster för den kommun där de befinner sig och detta kommer att vara huvudprincipen också i fortsättningen. Fördelningen av de allmänna kostnaderna (60/40 procent) motsvarar kommunernas invånarantal och innehåller ingen vinst.

Centralskattenämnden gav 15.11.2006 sitt beslut KVL N 73/2006, enligt vilket produktionen av varor och tjänster på basis av samarbetsavtalet mellan kommunen A och staden B inte var att betrakta som försäljning i form av affärsverksamhet enligt 1 § 1 mom. i mervärdesskattelagen. Kommunerna behövde sålunda inte betala moms för inbördes överlåtelse av sådana tjänster som avses i ansökan.

Skatteombudsmannen överklagade beslutet hos högsta förvaltningsdomstolen och krävde att centralskattenämndens beslut delvis skulle upphävas och att nämnden skulle ge ett nytt förhandsavgörande enligt vilket produktionen av varor och tjänster på basis av samarbetsavtalet mellan kommunen A och staden B är att betrakta som försäljning i form av affärsverksamhet enligt 1 § 1 mom. i mervärdesskattelagen till den del det är fråga om verksamhet där de ekonomiska och juridiska förutsättningarna är de samma som för privata ekonomiska aktörer.

I motiveringen till HFD:s beslut sägs bland annat följande: Kommunen A och staden B är sådana offentligrättsliga samfund som avses i 6 § 1 mom. i mervärdesskattelagen och sådana offentligrättsliga organ som avses i 4 artikeln 5 punkten i det sjätte momsdirektivet.

Med beaktande av 2 och 76 § i kommunallagen och innehållet i det samarbetsavtal enligt 76 § i kommunallagen som kommunerna ingått, utövar kommunen A och staden B verksamhet i egenskap av myndigheter inom ramen för det rättsliga system som särskilt gäller dem.

När kommunerna producerar tjänster för varandra utövar de alltså denna verksamhet i egenskap av myndigheter inom ramen för det rättsliga system som särskilt gäller dem.

De tjänster som kommunen A och staden B producerar är ändå till sin natur delvis sådana att också privata aktörer kan producera dem. Hit hör till exempel fastighetsskötsel, städ- och tvätteritjänster, måltidstjänster, stödtjänster för förvaltningen och samhällstekniska tjänster.

I princip kan alltså offentligrättsliga samfund och privata aktörer parallellt utöva samma verksamhet med samma juridiska förutsättningar. Momsfrihet för det offentligrättsliga samfundet kan då förorsaka en snedvridning i konkurrensen.

Om momsfrihet för ett offentligrättsligt organ förorsakar en betydande snedvridning i konkurrensen ska enligt EG-domstolens rättspraxis också det offentligrättsliga organet betala mervärdesskatt för sin verksamhet.

Innan kommunerna ingick samarbetsavtalet hade de producerat tjänsterna själva och inte betalat någon mervärdesskatt på dem. Nu producerar kommunerna samma tjänster i form av mellankommunalt samarbete inom ramen för 2 och 76 § i kommunallagen.

En del av tjänsterna är till sin natur sådana att de i allmänhet inte kan köpas av en serviceproducent utanför den offentliga förvaltningen. Kommunerna utövar varandras tidigare verksamhet delvis i samma lokaler och med samma redskap som förut.

Debiteringarna innehåller ingen vinst. I verkligheten innebär arrangemanget endast att samma uppgifter delas upp på ett annat sätt för att det mellankommunala samarbetet ska bli möjligt. I denna situation måste kostnaderna debiteras också för tjänster som direkt behövs för samarbetet och som i princip kan konkurrera med likadana tjänster som erbjuds av privata aktörer.

Under dessa omständigheter och med tanke på att produktionen av tjänsterna objektivt sett sker inom ramen för de mål som satts upp för samarbete mellan kommunerna, ansåg HFD att momsfrihet för serviceproduktionen mellan kommunerna inte förorsakar någon betydande snedvridning i konkurrensen.

Kommunerna bedriver alltså inte verksamheten i form av affärsverk och de är inte skyldiga att betala moms på tjänster enligt samarbetsavtalet, inte heller sådana som privata ekonomiska aktörer producerar enligt samma ekonomiska och juridiska förutsättningar.

Båda fallen gällde uttryckligen momsplikten i fråga om debiteringar för stödtjänster. Enligt HFD är också fördelningen av kostnaderna för stödtjänsterna i de aktuella fallen momsfri. Motiveringarna var i bägge fallen de samma.

Besluten kan tolkas som att debiteringar för olika stödtjänster inom ramen för samarbetsavtal enligt 76 § i kommunallagen är momsfria för kommunerna och samkommunerna. Det ska alltså vara fråga om ett mer omfattande samarbetsavtal enligt 76 § i kommunallagen där också stödtjänster ingår.

I fråga om enskilda tjänster som privata ekonomiska aktörer producerar enligt samma ekonomiska och juridiska förutsättningar är försäljningen i allmänhet momsbelagd.

Skatteverken kan ha uppmanat kommunerna att momsbelägga debiteringar för stödtjänster som ingår i samarbetsavtal. Kommunerna och samkommunerna bör därför se över samarbetsavtalen i enlighet med HFD:s momsbeslut.

Mer information på webben:

  • HFD:2009:42
    Högsta förvaltningsdomstolens beslut 23.4.2009 T 966 (kort referat)
tags